Вопросы совершенствования уголовно-правовых норм в сфере ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица или организаций

• ТАРКИНСКИЙ Абдулмуслим Исрафиловичкандидат юридических наук, доцент кафедры уголовного права и процесса Северо-Кавказского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции (РПА Минюста России), г. Махачкалаmail@law-books.ru
• СУЛТАНАХМЕДОВА Анжела ЗайнудиновнаМагистрант Северо-Кавказского института (филиала) Всероссийского государственного университета юстиции (РПА Минюста России), г. Махачкалаmail@law-books.ru

В статье рассматриваются современные тенденции уголовно-правового регулирования ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов в России сквозь призму выявленных на практике проблем квалификации и пробелов законодательства. На основе анализа нормативных изменений и судебных разъяснений 2019–2024 гг. показано, что проводимая политика сочетает либерализацию для добросовестных налогоплательщиков и ужесточение борьбы с организованными схемами уклонения. Раскрываются результаты индексации порогов крупного и особо крупного размера по делам организаций (повышение минимальных сумм недоимки до 18,75 млн и 56,25 млн руб.) при сохранении прежних порогов по ст. 198 УК РФ, что порождает дисбаланс в отношении индивидуальных предпринимателей. Обобщены новеллы об освобождении от уголовной ответственности при полном возмещении ущерба на любой стадии процесса, смягчение санкций и сокращение сроков давности, а также ретроактивность более мягкого закона.

Ключевые слова: налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, уголовная ответственность, пороговые значения ущерба, декриминализация, освобождение от ответственности при возмещении ущерба

Проблемы квалификации налоговых преступлений и пробелы в законодательстве, выявленные на практике, обуславливают необходимость постоянного совершенствования уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. Законодатель и судебные органы в последние годы предпринимают шаги, направленные на обеспечение баланса между смягчением излишнего давления на добросовестный бизнес и усилением мер против умышленных уклонений от налогов.

Одним из ключевых направлений реформирования законодательства стал пересмотр критериев крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов, от которых зависит наступление уголовной ответственности. В 2022 г. по поручению Президента РФ были разработаны поправки, предусматривающие существенную индексацию пороговых сумм ущерба по налоговым преступлениям. Минюст России предложил повысить эти пороги примерно в 1,5 раза, учитывая инфляцию: так, для ст. 198 УК РФ планировалось установить крупный размер свыше 4 млн руб., особо крупный – свыше 20,25 млн руб. (вместо действующих 2,7 и 13,5 млн руб.), а для ст. 199 УК РФ – свыше 22,5 млн и 65 млн руб. соответственно (вместо 15 и 45 млн руб.)[5]. Одновременно предлагалось частично декриминализировать ряд экономических составов, не связанных с лишением свободы, в том числе исключить ответственность за ведение предпринимательской деятельности без регистрации (ч. 1 ст. 171 УК РФ), оставив безлицензионный бизнес в плоскости административной и налоговой ответственности [7]. Эти меры отражали смену приоритетов: сосредоточить уголовно-правовое преследование на действительно общественно опасных деяниях – умышленных уклонениях от уплаты значительных сумм налогов, устранив уголовные санкции за малозначительные нарушения предпринимательского порядка.

Практическая реализация данной политики последовала в 2023–2024 гг. В частности, с апреля 2024 г. вступили в силу изменения в УК РФ, повышающие минимальные размеры неуплаченных сумм для квалификации уклонения от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере [9]. Теперь уклонение организации от уплаты налогов (ст. 199 УК) образует состав преступления, если недоимка превышает 18,75 млн руб. (ранее 15 млн), а особо крупным размером считается сумма свыше 56,25 млн руб. (ранее 45 млн) [10]. Аналогичные изменения коснулись неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК) и ряда смежных составов.

Вместе с тем, пороговые значения для уклонения физического лица или индивидуального предпринимателя (ст. 198 УК) решено сохранить прежними – 2,7 млн руб. (крупный размер) и 13,5 млн руб. (особо крупный). В результате образовался существенный дисбаланс: минимальная сумма уголовно наказуемой недоимки для бизнес-структур в шесть-семь раз выше, чем для индивидуальных предпринимателей. Эксперты указывают на проблему дифференциации в зависимости от статуса налогоплательщика: предприниматель без образования юридического лица фактически приравнен к физическому лицу, и для него «порог» уголовной ответственности намного ниже, чем для организации. Хотя это отчасти компенсируется менее строгими санкциями и сокращённым сроком давности по ст. 198 УК, разрыв представляется чрезмерным. В перспективе законодателю предстоит решить вопрос об устранении данной диспропорции – либо посредством дальнейшей индексации порогов для физических лиц, либо иным путём учета масштаба предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей.

Ещё одним важным направлением реформ стало внедрение механизмов, побуждающих нарушителей добровольно устранять вред, причинённый бюджету, в обмен на освобождение от уго- ловной ответственности. В Уголовном кодексе и Уголовно-процессуальном кодексе закреплена норма, согласно которой лицо, впервые совершившее налоговое преступление, может быть освобождено от уголовной ответственности, если в полном объёме уплатит недоимку, соответствующие пени и штрафы. Долгое время применение этой нормы ограничивалось узким временным интервалом – возмещение ущерба требовалось произвести до назначения судом судебного заседания. Конституционный Суд и Верховный Суд РФ признали такое ограничение необоснованным, отметив, что оно неоправданно сужает возможности для прекращения дела и ущемляет права лиц, готовых погасить задолженность, но не успевших сделать это на досудебной стадии.

В Постановлении Пленума ВС РФ № 55 от 10.12.2019 судам было разъяснено, что прекращение уголовного преследования должно допускаться и при возмещении ущерба после начала судебного разбирательства [4]. В развитие этой позиции был принят Федеральный закон от 15.10.2020 № 336-ФЗ, которым из ст. 28.1 УПК РФ исключено условие о возмещении ущерба до судебного заседания [2]. Теперь уголовное дело о неуплате налогов может быть прекращено при полном погашении недоимки и связанных сумм на любой стадии судебного разбирательства вплоть до удаления суда в совещательную комнату. Данное нововведение существенно расширило временной горизонт для добровольного исполнения налогоплательщиком своей обязанности, позволив ему даже в ходе суда возместить ущерб и избежать судимости. Практическое значение этого шага сложно переоценить: у обвиняемых появилось больше возможностей урегулировать свою задолженность, не дожидаясь приговора, что в итоге способствует восполнению бюджета и снижает репрессивность уголовного преследования.

По сути, законодатель подтвердил приоритет фискального интереса государства над карательным: если ущерб возмещён и злоумышленник исправил допущенное нарушение, цели уголовной репрессии достигаются без назначения наказания.

Комплекс мер по либерализации ответственности за налоговые преступления коснулся и самих наказаний, а также сроков давности. Федеральным законом от 18.03.2023 № 78-ФЗ были смягчены санкции по наиболее тяжким составам уклонения от уплаты налогов: в частности, снижены максимальные размеры наказания по ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ. Это повлекло сокращение категории тяжести указанных преступлений и, следовательно, уменьшение сроков давности привлечения к ответственности: с десяти лет до шести лет. Данный шаг стал логическим продолжением линии на уменьшение уголовно-правового давления на бизнес-сообщество. Уклонение от уплаты налогов, даже в особо крупном размере, не связано с прямым насильственным посягательством, поэтому избыточно длительные сроки возможного уголовного преследования были признаны излишними. Одновременно обеспечивается реализация принципа гуманизации наказаний при сохранении неотвратимости ответственности: смягчение санкций не означает позволения уйти от ответа, однако дает возможность дифференцированно учитывать характер деяния и личность виновного. Также следует отметить, что все изменения уголовного закона, улучшающие положение обвиняемых в налоговых преступлениях, по конституционному принципу обратной силы распространяются и на ранее совершенные деяния.

Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении № 27-П от 09.07.2019 прямо указал, что если в результате изменения законодательства (например, перерасчета сумм недоимки или пороговых значений) деяние утрачивает прежнюю степень общественной опасности или категорию тяжести, то подлежит применению новый, более мягкий закон. Судебная практика учитывает эту позицию: при пересмотре дел, где к моменту рассмотрения были повышены пороги крупного ущерба, квалификация смягчается (например, особо крупный размер может быть переквалифицирован в крупный, если новая редакция закона требует этого). Подобные решения укрепляют гарантии прав налогоплательщиков и обеспечивают справедливость при изменении уголовного закона.

Наряду с либерализацией для добросовестных налогоплательщиков, законодатель предпринимает меры по усилению борьбы с продуманными схемами ухода от налогов. Выявлено, что классические нормы не охватывают всех форм противоправного поведения в налоговой сфере. В частности, до недавнего времени вне прямой уголовной юрисдикции оставались организаторы и пособники уклонений, которые сами напрямую налогов не неуплачивают, но содействуют этому путем изготовления и сбыта фиктивных документов (лже-фирмы, «однодневки», продажа подложных счетов-фактур и деклараций). Для заполнения этого пробела в 2023 г. был предложен новый состав преступления. Законопроект № 263208-8, принятый Госдумой в первом чтении 5 апреля 2023 г., вводит в УК РФ статью 173.3 – «Сбыт и (или) представление в налоговые органы заведомо подложных счетов-фактур и налоговых деклараций» [3]. Как следует из пояснительной записки, широко распространена противоправная деятельность по продаже фиктивных бухгалтерских документов, используемых недобросовест- ными плательщиками для получения необоснованных вычетов и снижения налогов. Однако ныне действующие нормы не позволяют привлекать изготовителей и распространителей таких документов к ответственности до тех пор, пока ими не воспользуется конкретный налогоплательщик и не образуется недоимка (что образует уже состав ст. 199 УК РФ). Используемые сейчас статьи о подлоге документов (ч. 5 ст. 327 УК РФ) или незаконном образовании юрлиц (ст. 173.1, 173.2 УК) не охватывают данную деятельность полноценно.

Введение ст. 173.3 УК РФ закроет этот пробел и позволит правоохранительным органам своевременно документировать и пресекать деятельность «теневых бухгалтеров» и сбытчиков подложных счетов-фактур, не дожидаясь прямого ущерба бюджету. Предполагается, что с принятием новой нормы материалы оперативно-розыскных мероприятий смогут служить основанием для возбуждения дела против организаторов схем уклонения еще на стадии подготовки преступления. Такая превентивная уголовно-правовая мера затруднит функционирование мошеннических сетей по уклонению от налогов и будет способствовать неотвратимости наказания для идеологов незаконных схем. Важно подчеркнуть, что одновременно с усилением ответственности за сложные схемы уклонения законодатель предусмотрел и дополнительное послабление для рядовых налогоплательщиков. В упомянутом законопроекте 2023 г. предложено вновь повысить пороговые суммы, при превышении которых наступает уголовная ответственность, что фактически ослабляет прессинг на бизнес.

Речь шла об укрупнении критериев состава по ст. 199 УК РФ: предлагалось увеличить крупный размер с 15 до 35 млн руб., особо крупный – с 45 до 100 млн руб. Хотя на стадии окончательного принятия закона размеры были скорректированы (в результате индексации на 25% крупный размер составил 18,75 млн руб., особо крупный – 56,25 млн руб.), общая тенденция очевидна. Государство демонстрирует готовность пересматривать границы уголовно наказуемого уклонения, адаптируя их к экономическим реалиям, и одновременно закрывает лазейки для наиболее опасных форм уклонения. Такой «двойной» курс реформ – смягчение условий для законопослушного бизнеса и ужесточение для умышленных схемщиков – получил одобрение экспертного сообщества как сбалансированный. В частности, повышение порогов приветствуется как способ снизить риск уголовного преследования за незначительные налоговые недочеты, при этом введение спецсостава для сбытчиков фиктивных счетов-фактур устраняет пробел в ответственности и укрепляет налоговую дисциплину.

Существенные изменения претерпел порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях и в целом практика их расследования.

С марта 2022 г. вступила в силу норма, согласно которой поводы к возбуждению дел по ст. 198– 199.2 УК РФ ограничены исключительно материалами налоговых органов. Согласно ч. 1.3 ст. 140 УПК РФ (в редакции ФЗ от 09.03.2022 № 51-ФЗ) органы следствия более не вправе инициировать налоговое дело по собственным оперативным материалам; необходимо официальное направление материалов проверки из ФНС России [6].

Эта процессуальная гарантия была введена в ответ на прошлые злоупотребления, когда уголовные дела возбуждались параллельно с налоговыми проверками или даже до их завершения, превращаясь в инструмент давления. Новое правило призвано исключить случаи, когда предприниматель сначала подвергается уголовному преследованию, а уже потом выясняется, имело ли место правонарушение в сфере налогообложения. Теперь сначала проводится налоговый контроль – камеральная или выездная проверка, доначисляются соответствующие суммы, и лишь при уклонении от их уплаты материалы передаются в следственные органы. Тем самым реализуется принцип «налогового суверенитета» фискальных органов: именно они дают оценку наличию недоимки и факту уклонения, а следствие подключается только при наличии достаточных данных о преступлении. Данная мера существенно снизила число споров о преждевременности уголовного преследования и стала важной гарантией прав налогоплательщиков. В условиях, когда государство заинтересовано в поступлении налогов, а не в репрессиях ради статистики, предоставление шанса урегулировать недоимку на досудебной стадии выглядит обоснованным. Более того, согласно оценкам наблюдателей, после изменения 2022 г. общее количество возбужденных налоговых дел заметно сократилось, и правоохранители стали активнее использовать альтернативу в виде налоговых санкций и досудебного погашения задолженности.

Несмотря на указанные позитивные новеллы, практика правоприменения выявила и новые вызовы, требующие совершенствования законодательства или дополнительных разъяснений высших судов. Одна из актуальных проблем – неоднозначная квалификация действий налогоплательщика при совмещении их с другими преступлениями. Так, разграничение уклонения от налогов с мошенничеством при возмещении НДС, с незаконным предпринимательством или преднамеренным банкротством может вызывать затруднения. В последнее время к этим коллизиям добавилась дискуссия о недопустимости одновре - менно вменять налоговое уклонение и легализацию (отмывание) денежных средств в отношении одной и той же суммы неуплаченного налога.

Казалось бы, положения ст. 174 УК РФ традиционно применялись к доходам, полученным преступным путём (например, хищением), тогда как средства, сэкономленные на неуплате налогов, не являются «преступным добычей» в прямом смысле. Однако в 2023–2024 гг. следственная практика (особенно в крупных делах против известных предпринимателей и блогеров) пошла по пути расширительного толкования: наряду с обвинением по ст. 198 или 199 УК РФ предъявляется обвинение по ст. 174.1 УК РФ. Мотивация при этом следующая: раз налогоплательщик, уклоняясь от налогов, получил возможность распоряжаться суммой, эквивалентной неуплаченным налогам, по своему усмотрению, значит, эти средства приобрели “незаконное” происхождение.

Далее утверждается, что виновный придал им видимость законных, пустив в финансовый оборот, – а это трактуется как отмывание доходов, полученных преступным путём. Подобная логика, по мнению специалистов, вступает в противоречие с законом и сущностью составов о легализации денег: средства, не уплаченные в бюджет, возникают из легальной предпринимательской деятельности, просто не произошло их вычитания в виде налога. Кроме того, двойная квалификация резко утяжеляет ответственность: совокупность с отмыванием переводит дело в категорию тяжких преступлений, позволяет избрать заключение под стражу (чего нельзя сделать по одной лишь ст. 198–199 УК) и даже применять конфискацию имущества как “преступных доходов” [8].

Фактически, таким приёмом нивелируется та самая льгота закона, которая запрещает арест по налоговым составам и поощряет возмещение ущерба. Новая практика уже подвергнута критике в научных публикациях и адвокатском сообществе как противоречащая целям налоговой амнистии для впервые оступившихся предпринимателей и излишне карательная. Остро ставится вопрос о необходимости официального разъяснения со стороны Верховного Суда РФ о недопустимости квалификации неуплаты налогов по совокупности с легализацией. Оптимальным решением могло бы стать указание, что средства, не уплаченные в качестве налога, не рассматриваются как “преступный доход” в смысле ст. 174 УК РФ. Пока такого прямого разъяснения нет, однако защита активно оспаривает подобные обвинения, и есть надежда, что судебная практика высших инстанций выработает единый подход в пользу исключения необоснованной совокупности. Таким образом, совершенствование уголовно-правовых норм включает не только прямые изменения текста закона, но и тонкую настройку правоприменения – через постановления Пленума ВС и выводы Конституционного Суда по казусам, возникающим в практике.

Наконец, следует отметить новые вызовы, связанные с развитием налогового администрирования, которые требуют учета в уголовном законодательстве. С 1 января 2023 г. в России введён единый налоговый счёт для всех плательщиков. Теперь юридическое лицо или индивидуальный предприниматель перечисляет все налоги и страховые взносы на единый консолидированный счёт, откуда средства распределяются на соответствующие бюджеты по установленным правилам.

Эта реформа, безусловно, упрощает исполнение налоговой обязанности, однако с точки зрения уголовно-правовой оценки породила ряд вопросов. При классической системе раздельной уплаты можно было чётко установить, какой конкретно налог и в каком размере не уплачен виновным. В условиях же единого счёта недоимка носит совокупный характер – как единый остаток задолженности перед бюджетной системой. Правоприменителю придётся определять, за счёт неуплаты каких именно налогов образовалась общая недоимка крупного размера. От этого может зависеть и квалификация: например, уклонение от уплаты НДС организацией подпадает под ст. 199 УК РФ, а неуплата НДФЛ налоговым агентом – под ст. 199.1 УК РФ. Если же при едином счёте средства просто не вносятся в достаточном объёме, возникает ли состав уклонения самой организацией или состава агента? Представляется, что критерии определения объекта неуплаты должны быть разъяснены дополнительно.

Поскольку нововведение относительно свежее, официальные разъяснения по данному вопросу ещё формируются. Вероятно, судебная практика по мере накопления дел выработает подходы:

например, будет исходить из того, в отношении какого обязательства (налога или взноса) у налогоплательщика образовалась недоимка по истечении срока уплаты. Законотворец, в свою очередь, возможно, внесёт коррективы в диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ, уточнив признаки уклонения применительно к единому платежу. Пока же следует руководствоваться общим правилом: субъектом преступления по ст. 198 УК РФ остаётся физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель), по ст. 199 УК РФ – должностное лицо организации-налогоплательщика. В связи с этим уплата налогов через единый счёт не меняет принадлежность деяния к той или иной статье УК, однако технические сложности доказывания состава могут возрасти. Преодоление этих сложностей – задача совместная для налоговых и правоохранительных органов; возможно, потребу - ются межведомственные инструкции или дополнения в Налоговый кодекс, регламентирующие порядок отнесения платежей при едином счёте на конкретные налоговые обязательства применительно к целям ст. 198–199 УК РФ.

Список литературы

1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 15.10.2025) // Собрание законодательства РФ. — 1996. — № 25. — Ст. 2954.
2. О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 15.10.2020 № 336-ФЗ // Российская газета. — 2020. — № 236. — 20.10.2020.
3. О проекте федерального закона № 263208-8 «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации»: Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 05.04.2023 № 3504-8 ГД // Собрание законодательства РФ. — 2023. — 10.04. — № 15. — Ст. 2644.
4. О внесении в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации проекта федерального закона «О внесении изменения в статью 28.1 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации»: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 10.12.2019 № 55 // КонсультантПлюс. — Режим доступа: ttps://www. consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc&base=ARB&n=610055 (дата обращения: 03.11.2025).
5. Бакаев А.В. Совершенствование «новых» уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления / А.В. Бакаев // Юристъ-Правоведъ. — 2008. — № 5. — С. 109–112.
6. Гоголев А.М. Правовая регламентация привлечения к ответственности в области налогов и сборов / А.М. Гоголев // Финансы: теория и практика. — 2025. — № 5 (89). — С. 134–142.
7. Наумов В.В. Новеллы уголовно-правового регулирования налоговых правоотношений: нормотворческий просчет или изменение концепции? / В.В. Наумов, Ж.А. Бойцова // Криминологический журнал. — 2024. — № 4. — С. 105–109.
8. Сычёв П.Г. Модернизация уголовного судопроизводства в контексте его либерализации для предпринимателей / П.Г. Сычёв // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. — 2024. — № 1. — С. 59–68.
9. Филипец О.Б. Налоговые преступления: вопросы совершенствования уголовно-правовых норм / О.Б. Филипец // Вестник экономики, управления и права. — 2013. — № 3 (24). — С. 35–39.
10. Цирит О.А. Новеллы в определении общественной опасности нарушений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах / О.А. Цирит, А.В. Остроушко // Вестник Московского университета МВД России. — 2024. — № 4. — С. 192–201.

Скачать