Роль актов Конституционного Суда Российской Федерации в защите прав налогоплательщиков

Налоговое бремя для физических лиц и организаций помимо обязанности по его оплате, может являться одним из источников появления споров относительно исполнения данной обязанности. Круг спорных вопросов может быть различным: начиная от различных элементов налога (налоговая база, ставка, период для уплаты и т.п.) и заканчивая отнесением имущества либо дохода к налогооблагаемым объектам.

Важность учета позиции налогоплательщика при наличии спорных ситуаций в части субъективных прав или обязанностей, периода уплаты либо размера налога, напрямую влияет на достижение баланса частных и публичных интересов при рассмотрении налоговых споров.

Для сохранения вышеуказанного баланса интересов важную роль играет рассмотрение дел и осуществление конституционного судопроизводства в рамках обращений граждан и организаций в Конституционном Суде РФ.

В.В. Попов подчеркивает, что судебный порядок предусматривает многочисленные способы защиты субъективных прав и интересов в сфере налогообложения [1].

Рассматривая роль актов Конституционного Суда РФ в защите прав налогоплательщиков, следует отметить виды судебных актов, выносимых по результатам рассмотрения обращений различных субъектов по существу: согласно статье 71 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» [3] (далее - ФКЗ «О Конституционном Суде РФ») это постановления, заключения, определения.

Вместе с тем, при обращении в Конституционный суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод в рамках налоговых отношений, обязательные для принятия судом жалобы требования, указаны в статьях 38, 96 и 97 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ». Установление данных требований не является в какой-либо форме ограничением права налогоплательщика по защите своих прав, поскольку указанные требования не устанавливают значительных по числу условий и документов.

В данной связи, Конституционном Судом РФ была сформирована правовая позиция, согласно которой затруднительный характер либо отказ в доступе к средствам судебной защиты означал бы утверждение господства публичных интересов над частными [4].

Таким образом, чрезмерное ужесточение требований для обращения с жалобой в Конституционный Суд РФ однозначно приведет к уменьшению способности и возможности субъектов налогообложения защищать свои права, существенному ограничению доступа к механизму судебного контроля деятельности налоговых органов, нарушит баланс частных и публичных интересов, предоставив налоговому органу возможность абсолютного доминирования интересов посредством отсутствия реальной возможности налогоплательщиков к судебной защите своих прав. Вместе с тем, отметив формальную доступность обращения в Конституционный Суд РФ для налогоплательщиков с целью защиты своих прав, следует рассмотреть вопрос о фактических результатах рассмотрения Конституционным Судом РФ споров с участием налогоплательщиков, для анализа возможности частного субъекта в получении судебной защиты своих прав. В целом, основные права налогоплательщиков закреплены в статье 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [5]. Вместе с тем, отмечая права налогоплательщиков как неотъемлемую и важную составляющую в системе регулирования налоговых отношений, Конституционный Суд РФ неоднократно заострял свое внимание на безусловности соблюдения прав налогоплательщиков.

К примеру, Конституционным Судом РФ указывалось, что регулирование налоговых отношений должно осуществляться в условиях гарантированного равного исполнения обязанностей налогоплательщиками и отсутствия условий для нарушения их конституционных прав [6].

Вместе с тем, Конституционным Судом РФ также подчеркивалось, что возможность проверки законности решений налоговых органов является необходимым критерием для обеспечения баланса частных и публичных интересов [7]. Рассматривая отдельные аспекты защиты прав налогоплательщиков, к примеру изложенные в части 14 статьи 101 НК РФ, Конституционный Суд РФ подчеркивал возможность отмены решения налогового органа при его противоправном характере как направленного на защиту прав налогоплательщиков [8]. В свою очередь, в ином судебном акте Конституционного Суда РФ были детализированы положения о возможностях отмены решения налогового органа, в частности, по причине существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов по результатам налоговой проверки, связанные с нарушением прав проверяемого лица при производстве указанной процедуры [9].

Таким образом, Конституционный Суд РФ уделяет повышенное внимание соблюдению требований налогового законодательства со стороны налоговых органов, рассматривая это как необходимое условие обеспечения гарантий соблюдения прав налогоплательщиков.

Вместе с тем, рассматривая вышеуказанные положения более детально на конкретных примерах соблюдения налоговым органом различных требований, к примеру сроков при проведении контрольных мероприятий и взыскания налоговой задолженности, Конституционным Судом РФ также были неоднократно освещены данные вопросы в своих судебных актах.

Так, Конституционным Судом РФ было подчеркнуто, что от обязанности по уплате пени может быть освобожден налогоплательщик в случае отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, в том числе по причине несоблюдения срока вручения налогоплательщику акта проверки [10].

Кроме того, Конституционным Судом РФ была сформирована позиция об обязательности соблюдения установленных НК РФ сроков принятия и осуществления принудительных мер со стороны налоговых органов, а в свою очередь несвоевременность совершения указанных действий не влечет продление срока принудительного взыскания задолженности [11].

В рассматриваемых случаях, именно благодаря сформированным Конституционным Судом РФ правовым позициям, подчеркивается важность учета частных интересов, выраженных прежде всего в правах налогоплательщиков. Несмотря на то, что налоговым органом осуществляется публично значимая функция, напрямую влияющая на уровень достаточности финансирования государственных целей и задач, судом подчеркивается неукоснительная обязанность соблюдения уполномоченным органом установленных процедур и сроков, выступающих гарантией для частных субъектов соблюдения их прав. Таким образом, с учетом вышеизложенных позиций Конституционного Суда РФ, стоит подчеркнуть не однобокость учета только публичных интересов в вопросах налогообложения, отсутствие бесконтрольного и безосновательного подхода налоговых органов в вопросах формирования налоговых обязательств, наличие действенных и реально функционирующих механизмов защиты прав частных субъектов, основанных на их законных интересах и правах как участников налоговых правоотношений, чем в своей совокупности достигается баланс публичных и частных интересов.

Д.М. Щекин отмечает, что баланс публичных и частных интересов в налоговом праве – это такая мера и такие способы удовлетворения частных и публичных интересов, при которых как налогоплательщики, так и общество получают возможность своего сохранения и максимально прогрессивного развития [2].

Конституционный Суд РФ также в судебных актах неоднократно ссылался на необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов, либо же справедливого баланса указанных интересов при проверке конституционности норм налогового законодательства.

Стоит отметить, что обращение в Конституционный суд РФ за защитой своих прав со стороны налогоплательщиков не умаляет и не подменяет и иные возможности для налогоплательщика в целях защиты своих прав. Так, налогоплательщик вправе обратиться в порядке подчиненности с жалобой в вышестоящий налоговый орган (статья 138 НК РФ), обратиться в зависимости от подсудности дела в арбитражный суд (ст. 197 АПК РФ [12]) либо в суд общей юрисдикции (статья 218 КАС РФ [13]) с заявлением об оспаривании действий и актов налогового органа; воспользоваться самозащитой своих прав (статья 21 НК РФ).

Указанные способы защиты прав частных субъектов, в том числе обращение в Конституционный Суд РФ – все это выступает гарантией для налогоплательщиков защиты их прав, что обусловливает наличие дополнительного стимула с их стороны для уплаты налогов, поскольку при отсутствии указанных гарантий имелась бы возможность бесконтрольного изъятия средств в счет погашения налоговых обязательств, что в свою очередь негативно отражается в интересе в уплате налогов для обязанных субъектов и соблюдении добросовестности в исполнении налоговой обязанности.

Отмечая закрепление в нормах права и реальное исполнение вышеуказанных институтов, стоит отметить следующие статистические данные, официально представленные региональными налоговыми органами. Так, в Иркутской области за 2023 год было подано в налоговый орган 1 099 жалоб, в том числе 405 жалоб юридических лиц, 145 - индивидуальных предпринимателей, 549 - физических лиц. Требования налогоплательщиков удовлетворены в 310 случаях (36,1%) [14]. В Брянской области в порядке досудебного урегулирования споров было рассмотрено 175 жалоб налогоплательщиков по налоговым спорам. Из них была удовлетворена 21 жалоба (12%) [15].

Тем самым, защита прав в Конституционном Суде РФ не исключает и не умаляет иные способы разрешения споров, а является дополнительным структурным элементом в системе способов по защите прав и обеспечению при этом баланса интересов.

Таким образом, обращение налогоплательщиков в Конституционный Суд РФ является допол- нительным средством защиты своих прав, наряду с иными предоставленными налоговым законодательством средствами: направление жалобы в вышестоящий налоговый орган, обращение с заявлением об оспаривании действий (бездействия) либо ненормативных правовых актов налоговых органов в суд общей юрисдикции и арбитражные суды. Вышеуказанные положения позволяют утверждать, что защита прав налогоплательщиков является одним из безусловных приоритетов в налогово-правовой политике государства.

Что касается судебной защиты прав в Конституционном Суде РФ стоит отметить, что судебные акты в рассматриваемом случае являются общедоступным и неотъемлемым средством защиты прав налогоплательщиков. Посредством выработки правовых позиций судом в рамках конституционного производства по делам, затрагивающим участников налоговых отношений, субъекты налогообложения могут получать дополнительные источники знаний о способах и средствах защиты своих прав. В связи с чем, проанализировав положения законодательства, содержание правоприменительных актов Конституционного суда РФ, возможно выделить следующие функции судебного контроля в сфере защиты прав налогоплательщиков в рамках конституционного судопроизводства: 1) основная (осуществляется посредством рассмотрения и разрешения по существу жалоб налогоплательщиков); 2) обеспечительная (обеспечивает при рассмотрении жалоб достижение справедливого баланса частных и публичных интересов); 3) восстановительная (осуществляется через восстановление нарушенных прав налогоплательщиков путем выработки соответствующей правовой позиции, излагаемой в судебном акте).

В свою очередь, инвестирование, развитие предпринимательства и бизнеса, напрямую зависит от возможностей и гарантий для налогоплательщиков по защите их прав. Степень удовлетворенности налогоплательщиков от реализации их прав неотъемлемо сказывается на бизнес-настроении и инвестиционном климате предпринимательства в целом.

Возможность защиты своих прав для налогоплательщиков, в том числе путем обращения в Конституционный Суд РФ, обеспечивает дополнительные гарантии соблюдения законности в сфере налоговых отношений. В данной связи, наличие довольно обширного перечня прав у налогоплательщиков указывает на взаимоответственный подход частного и публичного субъектов, что в свою очередь стимулирует представителей бизнеса и предпринимательства к построению масштабных и инвестиционно сложных проектов, созданию новых, более модернизированных способов производства и использованию инновационных технологий, поскольку защита их прав в сфере налогообложения является гарантированным и фактически действующим механизмом.

Оптимальная модель, при которой реализуются публичные интересы, при этом не ущемляя и не ограничивания интересы частных лиц, будет всегда является основополагающей целью для построения механизма правового регулирования отношений. Гарантии соблюдения прав частных субъектов в сфере налогообложения для крупного бизнеса, представителей малого и среднего предпринимательства, физических лиц, означает учет мнения всех участников налоговых отношений для достижения баланса частных и публичных интересов.

Вместе с тем, наличие баланса интересов служит неопровержимым доказательством правильности настроек налоговой системы, в том числе в части средств и способов защиты прав обязанных субъектов.

Добросовестное поведение налогоплательщиков в условиях незащищенности либо пренебрежения в соблюдении их прав невозможно.

Нарушение прав частных субъектов влечет негативные и тяжелые последствия для всей налоговой системы государства, выражающееся в низкой собираемости налогов, поиска всевозможных путей обхода исполнения налоговой обязанности, отсутствие интереса в исполнении налоговой обязанности.

Однако в случае наличия гарантий и действующего механизма защиты прав для частных субъектов повышается уровень интереса в соблюдении налогового законодательства, проявляющегося в добросовестности, своевременном и надлежащем исполнении налоговых обязанностей.

Вместе с тем, с учетом того, что налоговое право характеризуется специфическим субъектным составом: с одной стороны – уполномоченный государственный орган по взиманию и учету исполнения налоговых обязательств, отражающий в целом публичные интересы, а с другой стороны – обязанный субъект в лице физического лица либо организации, выражающие в целом частные интересы, важность сохранения в данных отношениях баланса интересов имеет одну из главенствующих ролей.

С учетом этого, защита прав и законных интересов налогоплательщиков посредством обращения и рассмотрения жалоб по существу в Конституционном Суде РФ является проявлением баланса частных и публичных интересов в налоговых отношениях.

Таким образом, акты Конституционного Суда РФ являются важной составляющей для защиты прав налогоплательщиков, одновременно с этим отражают в себе применение принципа баланса частных и публичных интересов в налоговых отношениях.