Правовая природа налоговых правонарушений и их отличия от других видов правонарушений

• ДАМИРОВ Эльдар Шаиговичмагистрант, Юриспруденция, Факультет права, Московский финансово-юридический университет МФЮА, Москва, Россияeldardamirov75@mail.ru

В статье рассматривается особая правовая природа налоговых правонарушений и анализируются их отличия от административных, уголовных и дисциплинарных правонарушений. Обоснована необходимость разграничения налоговой ответственности в системе юридической ответственности и выделения критериев, позволяющих отличить налоговые правонарушения от иных видов противоправных деяний. Проанализированы научные подходы к определению места налоговых правонарушений в системе права, спорные вопросы о составе и степени общественной опасности таких деяний, а также проблемы квалификации и правоприменения. Особое внимание уделено соотношению налоговых санкций и иных мер ответственности, обсуждаются современные тенденции развития законодательства (в том числе зарубежного опыта) в направлении совершенствования института ответственности за нарушения налогового законодательства. Сделаны выводы о необходимых мерах для четкого разграничения сфер действия налоговой, административной, уголовной и дисциплинарной ответственности, что позволит повысить эффективность правоприменения и обеспечение налоговой дисциплины.

Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговая ответственность, административное правонарушение, уголовное правонарушение, дисциплинарный проступок, правовая природа, разграничение ответственности, правоприменение

Налоговые правонарушения занимают особое место в системе юридической ответственности государства, поскольку напрямую затрагивают финансовую основу публичных функций. В современных условиях значимость противодействия налоговым правонарушениям трудно переоценить: так, в 2023 году налоговые поступления составили около 46,8 трлн руб., что приблизительно равняется 86% консолидированного бюджета РФ. Соответственно, нарушения налогового законодательства ставят под угрозу наполнение бюджета и реализацию социальных и экономических программ государства. Налоговые правонарушения по своей природе отличаются от иных видов правонарушений, и понимание этих отличий имеет не только теоретическое, но и практическое значение для обеспечения эффективного и справедливого правоприменения в налоговой сфере.

В теории финансового права долгое время шли дискуссии относительно того, к какому виду правовых нарушений отнести действия, нарушающие налоговое законодательство. В российском законодательстве понятие «налоговое правонарушение» официально закреплено в Налоговом кодексе РФ (ст. 106 НК РФ) как противоправное деяние (действие или бездействие), совершенное виновно в нарушение законодательства о налогах и сборах, за которое установлена ответственность именно Налоговым кодексом. Данный подход фактически выделяет налоговые правонарушения в особую категорию – налогово-правовую (финансово-правовую) ответственность, отличную от административной ответственности, предусмотренной КоАП РФ. В научной литературе отмечается, что финансово-правовая наука сравнительно недавно обратилась к исследованию категории «налоговое правонарушение», и до сих пор вызывают дискуссии такие признаки налогового правонарушения, как наказуемость и степень общественной опасности. Формирование современного понимания налогового правонарушения во многом происходило под влиянием практики Конституционного Суда РФ, который в ряде решений определял особый статус налоговых санкций.

С одной стороны, налоговое правонарушение по ряду черт схоже с административным правонарушением: в обоих случаях ответственность выражается в виде штрафных санкций, не связанных с лишением свободы, и носит карательный характер в сочетании с функцией предупреждения новых нарушений. С другой стороны, в российской системе права налоговые правонарушения обособлены в Налоговом кодексе, а не в КоАП, что отражает позицию законодателя о самостоятельности налоговой ответственности. Многие исследователи поддерживают концепцию финансово-правовой (налоговой) ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности, отличного от административной. Например, Е.С. Ефремова характеризует меры налоговой ответственности как особый вид государственного принуждения в налоговом праве. Проведенные исследования отмечают специфику правового регулирования мер ответственности за налоговые правонарушения и указывают на необходимость совершенствования налогового законодательства с учетом этой специфики. [1, с. 136].

В то же время существует и противоположный подход: ряд авторов рассматривают налоговые правонарушения как разновидность административных правонарушений. Такой взгляд особенно распространен в зарубежных правовых системах, где налоговые проступки невысокой тяжести прямо отнесены к административной юрисдикции. Показателен опыт Республики Казахстан, где до реформы законодательства РК об административной ответственности 2001 г. ответственность за налоговые правонарушения всегда находилась в составе законодательных актов о налогах: Закона РК «О налоговой системе РК» от 25.12.1991 г. (ст. 12), Указа Президента РК, имеющего силу закона, «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 г. (ст. 160- 164) и лишь частично (только для физических и должностных лиц) - в Кодексе об административных правонарушениях от 22.03.1984 г. (ст. 165 «Нарушение налогового законодательства»). На одном из совместных межведомственных совещаний рабочих групп по разработке проектов нового КоАП и нового Налогового кодекса было принято итоговое решение о том, что раздел об ответственности за налоговые правонарушения должен быть полностью исключен из проекта Налогового кодекса и вообще из налогового законодательства и должен органично войти в проект КоАП.

Таким образом, в некоторых правопорядках налоговая ответственность полностью интегрирована в общую систему административной ответственности. В российском же праве наблюдается дуализм: административная ответственность за отдельные правонарушения в сфере налогов и сборов предусмотрена главой 15 КоАП РФ (например, ст. 15.3–15.6 КоАП устанавливают санкции за нарушения порядка учета доходов и расходов, бухгалтерского учета и т.п.), тогда как основная масса налоговых деликтов регулируется главой 16 НК РФ как налоговые правонарушения. Это порождает вопросы о критериях разграничения налоговой и административной ответственности. Главным отличительным признаком налогового правонарушения традиционно считается предмет посягательства – отношения по взиманию налогов и сборов, то есть публичные финан-:

совые интересы государства. Административные же правонарушения охватывают широкий спектр посягательств на общественный порядок, собственность, права граждан и т.д. Налоговое правонарушение всегда связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, что выражается, например, в неуплате налога, непредставлении декларации, нарушении порядка учета и т.п. Кроме того, налоговые правонарушения имеют специальный субъектный состав: субъектами могут выступать налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики страховых взносов, а также иные обязанные лица, в том числе организации. Административное же правонарушение может быть совершено любым субъектом (гражданином, должностным лицом, организацией) в самых разных сферах общественной жизни. Налоговая ответственность организаций является существенной чертой: юридические лица напрямую несут ответственность за налоговые правонарушения в виде денежных санкций (штрафов), тогда как в уголовном праве организации не могут быть субъектами преступлений (в российской системе) и несут лишь меры административной или гражданско-правовой ответственности.

В зарубежной практике привлечение юридических лиц к ответственности за налоговые правонарушения также разграничивается на административную (гражданско-правового характера) и уголовную ответственность. При этом имеются две основные модели: американская модель характеризуется более жесткими санкциями за налоговые нарушения и возможностью накопления (комбинирования) штрафов, тогда как европейская модель носит более превентивный характер и предусматривает фиксированные размеры штрафов в зависимости от масштаба нарушения и наличия умысла Таким образом, на международном уровне прослеживаются разные подходы: от максимально жесткого наказания налоговых правонарушений (с акцентом на уголовное преследование, как в США) до преимущественно административно-штрафного воздействия (как во многих странах Европы).

Следующий важный критерий – степень общественной опасности деяния. Именно этот признак традиционно используется для отграничения преступлений от административных проступков. Налоговые преступления (например, уклонение от уплаты налогов в крупном размере) обладают повышенной общественной опасностью, поскольку существенно подрывают доходную часть бюджета и тем самым наносят вред публичным интересам. Для признания деяния преступлением в налоговой сфере закон устанавливает количественные показатели ущерба – так, уголовная ответственность организации за уклонение от уплаты налогов наступает, если неуплаченная сумма достигает крупного размера (в настоящее время свыше 15 млн руб. за три года) Если же нарушение налогового законодательства не достигает установленного порога ущерба или иного квалифицирующего признака, оно рассматривается как налоговое правонарушение, влекущее только налоговые санкции (штрафы) без привлечения к уголовной ответственности. Таким образом, количественный критерий (размер неуплаченного налога или сумма ущерба) служит одним из объективных разграничителей между налоговым проступком и налоговым преступлением. Однако не только размер ущерба определяет характер ответственности, но и форма вины (субъективная сторона). В соответствии с НК РФ, налоговая санкция применяется лишь при наличии вины лица в совершении правонарушения (умысла или неосторожности). В теории высказывается мнение, что субъективная сторона налогового правонарушения имеет особенности по сравнению с уголовным деянием. В частности, отмечается, что для налоговых правонарушений чаще характерна вина в форме неосторожности (например, ошибка в расчетах, пропуск срока подачи декларации), тогда как уголовно наказуемое уклонение от налогов обычно совершается с прямым умыслом Исследователи подчеркивают необходимость учета этих различий: так, Д.А. Липинский и А.А. Мусаткина специально анализировали проблемы субъективной стороны налоговых правонарушений, указывая на связь общей теории вины с особенностями привлечения к налоговой ответственности. [2, 1-20 с.] Они приходят к выводу, что для совершенствования правоприменения следует чётко дифференцировать умышленные и неумышленные нарушения налоговых норм, устанавливая соразмерные санкции за каждую форму вины. Отличие налогового правонарушения от дисциплинарного проступка выражается, прежде всего, в различии охраняемых интересов и субъектов ответственности. Дисциплинарный проступок – это нарушение трудовой или служебной дисциплины работником, за которое он несет ответственность перед своим работодателем или вышестоящей организацией (выговор, увольнение и др.). Налоговое же правонарушение посягает на публичные финансовые интересы государства; его субъектом может быть любое обязанное лицо (в том числе не состоящее в трудовых отношениях с государством), и меры ответственности налагаются от имени государства в установленном законом порядке. Например, несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налога в бюджет является налоговым правонарушением, влекущим штраф по НК РФ, и это ответственность перед государством. Одновременно такое же действие может рассматриваться как невыполнение работником (бухгалтера) своих трудовых обязанностей и повлечь дисциплинарное взыскание от работодателя. Но эти два аспекта ответственности различны по своему основанию и порядку привлечения. Критерий разграничения здесь – характер нарушенной обязанности: нарушение именно налогово-правовой обязанности вызывает налоговую ответственность, тогда как нарушение внутренней трудовой дисциплины – дисциплинарную. Важно, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает виновных должностных лиц от иных видов ответственности при наличии оснований. Это положение закреплено в законодательстве, предупреждая ситуацию, когда лицо пытается ограничиться уплатой налогового штрафа, хотя в его действиях усматриваются, например, признаки должностного проступка или преступления.

Одной из актуальных проблем является обеспечение баланса между налоговой и уголовной ответственностью, недопущение двойного наказания за одно и то же деяние, с одной стороны, и недопущение ухода виновных от строгой ответственности – с другой. В отечественной практике выработано правило, что за одно нарушение налоговых обязанностей лицо не может быть наказано дважды (принцип однократности ответственности, отраженный в ст. 108 НК РФ). Если возбуждается уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов, то налоговые органы, как правило, не применяют налоговые санкции по тем же эпизодам. Однако на практике разграничение нередко затруднено: вопрос о том, когда следует заканчивать административно-налоговое взыскание и начинать уголовное преследование, решается с учетом характера деяния и размера ущерба.

В европейском праве аналогичная проблема известна в контексте принципа ne bis in idem (не дважды за одно): Европейский суд по правам человека в ряде решений (например, дело A и B против Норвегии 2016 г.) допускал параллельное применение налоговых штрафов и уголовного наказания, если они преследуют разные цели и процедура гарантирует справедливость. Тем не менее, оптимальным считается избегать дублирования, чётко разделяя, какие нарушения караются только штрафом налогового органа, а какие требуют именно уголовно-правовых мер. [3, 11-18 с.] Еще один проблемный аспект – привлечение юридических лиц к ответственности. Налоговые правонарушения – практически единственная область, где организации несут квазиправонарушительную ответственность напрямую (через налоговые санкции). При этом должностные лица организации могут параллельно привлекаться к административной или уголовной ответственности за связанные деяния (например, руководитель – за сокрытие средств, за счет которых должно происходить взыскание налогов). Зарубежный опыт показывает, что некоторые государства вводят также корпоративную уголовную ответственность за налоговые преступления (например, в ряде стран ЕС юридические лица могут быть субъектами уголовных правонарушений, связанных с уклонением от налогов). В других странах для юридических лиц предусмотрена исключительно административная (гражданско-правовая) ответственность за налоговые правонарушения Таким образом, вопрос о том, считать ли противоправные действия организаций в налоговой сфере преступлением или административным проступком, решается по-разному. В любом случае тенденция такова, что государства стремятся усилить ответственность за злонамеренные уклонения от налогов, в том числе на уровне организаций, но одновременно повышают пороги и критерии, позволяющие отличить недобросовестное уклонение от простых нарушений порядка уплаты. Так, высказывается позиция, что следует повышать установленные законом пороговые суммы неуплаты, при превышении которых наступает уголовная ответственность, чтобы сконцентрировать уголовное преследование на наиболее опасных случаях В Российской Федерации законодатель в 2023 году действительно пошел по пути смягчения уголовной репрессивности в налоговой сфере:

был увеличен порог крупного размера уклонения от уплаты налогов, необходимый для уголовного преследования (например, для организаций планка крупного размера увеличена, что ограничивает число уголовных дел по «малозначительным» суммам). Это уменьшает риск чрезмерно строгого наказания там, где достаточно налогового штрафа, и позволяет сосредоточить усилия правоохранительных органов на действительно крупных правонарушениях. Важной проблемой квалификации остается вопрос о виновности лица. Презумпция невиновности применима и в налоговых отношениях: лицо считается невиновным, пока его вина не будет доказана в установленном порядке Налоговые органы при привлечении к ответственности обязаны установить вину нарушителя.

При этом в налоговом праве действует принцип, сходный с гражданско-правовой ответственностью: отсутствие вины (например, налогоплательщик доказал, что у него не было возможности:

соблюсти обязанность вследствие непреодолимых обстоятельств) освобождает от штрафа.

Однако на практике критерии неосторожной вины и обстоятельств, исключающих вину, оцениваются зачастую субъективно. Научные предложения сводятся к тому, чтобы конкретизировать основания освобождения от ответственности при отсутствии вины. Так, Р.З. Юсупов предлагает внести в общие положения о налоговой ответственности уточнение о возможности привлечения к ответственности при отсутствии вины в специально предусмотренных случаях, особенно применительно к ответственности банковских организаций. [4, с. 141-147].

Речь идет о ситуациях, когда банк не перечислил налог по вине клиента или техническому сбою – предлагалось закрепить, что банк может нести ответственность даже без собственной вины, либо наоборот четко оговорить освобождение от санкций при отсутствии умысла. Дискуссии вокруг допустимости объективного вменения (привлечение без вины) в налоговом праве продолжаются, что свидетельствует о сложности балансирования между фискальными интересами и принципом виновной ответственности. Стоит упомянуть и о том, что не всякое ненадлежащее поведение в сфере налогов считается правонарушением. Например, сознательное использование пробелов закона для минимизации налогов (так называемая налоговая оптимизация или даже агрессивное налоговое планирование) формально не нарушает закон, хотя и противоречит его духу. Разграничение законной оптимизации и противоправного уклонения подчас затруднено. В 1990-е гг. в российской доктрине даже звучал вопрос: является ли уклонение от уплаты налогов противоправным деянием или объективно обусловленным явлением? А.В. Брызгалин отмечал, что массовое уклонение может рассматриваться как реакция налогоплательщиков на чрезмерное налоговое бремя. [5, 110-113 с.].

Современное законодательство, впрочем, однозначно относит к правонарушению любые умышленные действия по неуплате законно установленных налогов, хотя обоснованность налоговых льгот и лазеек остается предметом для отдельных исследований экономистов и правоведов.

Проанализировав особенности налоговых правонарушений и их отличие от смежных категорий, следует обратить внимание на направления совершенствования правового регулирования.

Одно из таких направлений – обеспечение четкого разграничения между налоговой и административной ответственностью. Законодатель уже предпринимает шаги в этом направлении, повышая критерии отнесения деяния к уголовно наказуемому (как указано выше, увеличен порог крупного ущерба). В перспективе возможно более явное распределение составов: малозначительные нарушения – в плоскость налоговых санкций; существенные и умышленные – в плоскость либо серьезных административных штрафов, либо прямого уголовного преследования. Некоторые ученые предлагают внести структурные изменения в Налоговый кодекс РФ, отделив так называемые «налоговые нарушения» технического характера от собственно «налоговых правонарушений». В частности, высказано предложение выделить простые нарушения (например, совершенные без вины, по техническим причинам) в отдельный раздел НК РФ, установив для них особый режим ответственности Это позволило бы дифференцировать ответственность в зависимости от степени вины: как предлагается, различать ситуации умысла, неосторожности и отсутствия вины и устанавливать для них разные правовые последствия.

Другое перспективное направление – развитие превентивных и цифровых мер в налоговом администрировании. Ужесточение санкций само по себе не всегда эффективно, если не повышается неотвратимость наказания. Цифровизация налогового контроля (автоматический обмен данными, система сопоставления деклараций и счетов и т.д.) способствует выявлению правонарушений на ранней стадии и снижает пространство для умышленного уклонения. Современные исследования отмечают, что внедрение автоматизированных систем контроля повышает эффективность соблюдения налогового законодательства В будущем возможна более тесная интеграция информационных систем налоговых органов с банковской и коммерческой отчетностью, что сделает многие налоговые правонарушения практически невозможными или быстро выявляемыми. Правовая природа налоговой ответственности при этом может трансформироваться в сторону более строгой объективной ответственности за результаты автоматизированной проверки (например, начисление пени и штрафа без длительного разбирательства при явном несоответствии данных). Кроме того, прослеживается тенденция к унификации подходов на наднациональном уровне. В рамках Евразийского экономического союза и СНГ обсуждаются модели сближения законодательств об ответственности за налоговые нарушения. В Европейском союзе принята Директива (ЕС) 2017/1371 (т.н. PIF Directive), обязывающая государства-члены вводить уголовную ответственность за серьезные случаи мошенничества с налогами, затрагивающие бюджет ЕС.

Это свидетельствует о признании на международном уровне того, что определенные тяжкие нало- говые правонарушения должны рассматриваться как преступления, в то время как другие остаются в области административных санкций.

Таким образом, законодателю предстоит постоянно балансировать: с одной стороны, не криминализировать чрезмерно малозначительные проступки, а с другой – обеспечивать неотвратимость наказания за крупные и умышленные уклонения. В заключение, налоговые правонарушения представляют собой самостоятельный институт со своей спецификой, находящийся на стыке финансового и административного права. Их правовая природа отличается от иных правонарушений преимущественно по объекту посягательства (публичные финансовые интересы), особому субъектному составу, а также порядку привлечения к ответственности (через налоговые органы по правилам НК РФ). Отличия от административных правонарушений проявляются в особом регулировании и квалифицирующих признаках, прежде всего в отсутствии или наличии значительного ущерба и высокой общественной опасности. Отличие от уголовных преступлений – в степени общественной опасности, форме вины и тяжести санкций. Дисциплинарная же ответственность находится в иной плоскости и не затрагивает напрямую налоговых обязанностей, хотя иногда пересекается с налоговой (например, ответственность должностных лиц за налоговые правонарушения). Совершенствование законодательства о налоговой ответственности должно идти по пути четкого разграничения сфер применения различных видов ответственности, устранения пробелов и коллизий (таких как двойное наказание или, напротив, уход от ответственности).

Необходимо учитывать как отечественный опыт, так и зарубежные подходы, где активно обсуждается дифференциация санкций в зависимости от степени вины и масштаба нарушения Закрепление прозрачных критериев, понятных как налогоплательщикам, так и правоприменителям, повысит эффективность борьбы с нарушениями налогового законодательства. В конечном счете, оптимальное соотношение налоговых, административных, уголовных и дисциплинарных мер ответственности будет способствовать укреплению налоговой дисциплины и справедливости наказания, а значит – обеспечению устойчивости поступления налогов в бюджет при соблюдении прав и законных интересов всех участников налоговых отношений.

Список литературы

1. Ефремова Е. С. Правовая природа налоговой ответственности как вид государственного принуждения в налоговом праве. – Красноярск: СФУ, 2022. – 136 с.
2. Липинский Д. А., Мусаткина А. А. К вопросу о субъективной стороне налоговых правонарушений // Налоги и налогообложение. – 2017. – № 2. – С. 1–20.
3. Нобель А. Р. Реализация принципа non bis in idem при привлечении к публично-правовой ответственности // Актуальные проблемы российского права. – 2022. – № 3(136). – С. 11-18
4. Юсупов Р. З. О понятии налогового правонарушения // Nomothetika. Философия. Социология. Право. – 2020. – Т. 45, № 1. – С. 141–147.
5. Брызгалин А. В. Уклонение от уплаты налогов: правонарушение или объективное явление? // Закон. – 1995. – № 4. – С. 110–113. Spisok literatury:
6. Efremova E. S. Pravovaya priroda nalogovoj otvetstvennosti kak vid gosudarstvennogo prinuzhdeniya v nalogovom prave. – Krasnoyarsk: SFU, 2022. – 136 s.
7. Lipinskij D. A., Musatkina A. A. K voprosu o sub»ektivnoj storone nalogovyh pravonarushenij // Nalogi i nalogooblozhenie. – 2017. – № 2. – S. 1–20.
8. Nobel’ A. R. Realizaciya principa non bis in idem pri privlechenii k publichno-pravovoj otvetstvennosti // Aktual’nye problemy rossijskogo prava. – 2022. – № 3(136). – S. 11-18
9. YUsupov R. Z. O ponyatii nalogovogo pravonarusheniya // Nomothetika. Filosofiya. Sociologiya. Pravo. – 2020. – T. 45, № 1. – S. 141–147.
10. Bryzgalin A. V. Uklonenie ot uplaty nalogov: pravonarushenie ili ob”ektivnoe yavlenie? // Zakon. – 1995. – № 4. – S. 110–113.

Скачать