Права налогоплательщиков как средство обеспечения баланса частных и публичных интересов

• ГЛАГОЛЕВ Михаил Эдуардовичаспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права имени профессора Н.И. Химичевой, Саратовская государственная юридическая академияmihail.glagolev@mail.ru

В настоящей статье рассматриваются права налогоплательщиков как средство достижения и обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговом праве. Проанализированы нормативные правовые акты российского законодательства, содержащие права субъектов налогообложения. Исследованы подходы различных ученых по определению классификации прав налогоплательщиков, ее структуре. В рамках настоящей статьи дана общая характеристика правам налогоплательщиков, автором предлагается расширение классификации прав налогоплательщиков, с установлением разграничения их возможного использования по временному признаку, на постоянные и временные. Проанализирована позиция Верховного суда РФ и Конституционного суда РФ в вопросах соблюдения прав субъектов налогообложения. На основе сведений, полученных из открытых общедоступных источников, дана оценка фактическому использованию налогоплательщиками своих прав.

Ключевые слова: права налогоплательщиков, баланс частных и публичных интересов, субъекты налогообложения, налоговые правоотношения, налоговое законодательство, налоговые обязательства, законные интересы налогоплательщиков, налоговая амнистия

Налоговое законодательство в Российской Федерации за последнее время претерпело ряд существенных изменений, в том числе, в вопросах исчисления и даже повышения налоговых обременений.

В период второго полугодия 2024 года был принят Федеральный закон от 12 июля 2024 года № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», которым были установлены существенные изменения в части увеличения налоговых обязательств: введена прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц, согласно которой максимальный размер ставки в зависимости от дохода повышен до 22%; относительно налога на прибыль организации, ставка возросла до 25%; ставка налога на имущество организаций и физических лиц может быть повышена до 2,5%, кадастровая стоимость которого свыше трехсот миллионов рублей; относительно земельного налога может быть увеличена до 1,5% ставка в отношении некоторых видов земельных участков, в случае превышения их кадастровой стоимости трехсот миллионов рублей; возросла до 8,4% ставка налога на добычу полезных ископаемых, при добыче драгоценных и полудрагоценных камней 1.

Тем самым, налоговые обременения для резидентов и нерезидентов Российской Федерации претерпели существенные изменения, что ознаменовало новую волну интереса налогоплательщиков к изучению своих прав, возможностям получения различных налоговых льгот, предоставления отсрочки либо рассрочки по уплате налоговых обязательств, инвестиционного налогового кредита, и конечно же применения налоговых амнистий.

С учетом внесенных дополнений к налоговым обязательствам важным аспектом в вопросах применения различных налоговых инструментов, предоставленных налогоплательщику национальным фискальным законодательством, является реальная и полноценная (не ограниченная) возможность их использования, а также их эффективность и практическая значимость, выраженная в полученном результате для налогоплательщика в конкретном налоговом споре.

Кроме того, немаловажным фактором, влияющим на обеспечение законности при взаимодействии налогового органа и субъектов налогообложения, является наличие баланса частных и публичных интересов.

В этой связи, при обеспечении баланса вышеуказанных интересов особенно важным является сохранить налогоплательщику возможность защиты своих прав как в досудебном, так и в судебном порядке, и в тоже время налоговому 1 См. Федеральный закон от 12 июля 2024 года № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 15.07.2024, № 29, ст. 4105.

органу беспрепятственно и своевременно реализовывать возложенные на него полномочия по обеспечению поступления в бюджет установленных налогов и сборов.

Действующая редакция Налогового кодекса РФ 2 представляет налогоплательщикам существенные права и иные гарантии защиты законных интересов, которые позволяют субъектам налогообложения избежать, к примеру, необоснованных начислений налогов и проверочных мероприятий налоговых органов, восстановить нарушенные права, с возможностью получения выплаты соответствующей компенсации в виде возмещения причиненных убытков.

К таковым правам налогоплательщиков относят: получение налоговых льгот, отсрочек, рассрочек либо инвестиционного налогового кредита; обжалование актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц; возмещение убытков, причиненных незаконными актами или действиями (бездействием), и иные права, указанные в Налоговом кодексе РФ.

Рассматривая данный вопрос, нельзя не отметить содержащиеся в Налоговом кодексе РФ принципы, положительно влияющие на правовое положение субъекта налогообложения, к примеру, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу их плательщика; налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, а также иные принципы, установленные Налоговым кодексом РФ.

В вопросах соотношения интересов, нельзя не отметить также межотраслевой постулат, закрепленный в нормах конституционного (ст. 57 Конституции РФ 3) и налогового законодательства (ч. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ), гарантирующий, что законы либо акты законодательства, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, который безусловно оказывает положительное влияние на сохранение баланса частных и публичных интересов в вопросах налогообложения.

Рассматривая вопросы соотношения прав и законных интересов применительно к налоговым правоотношениям В.В. Попов указывал, что права являются гарантированными законодательством 2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 03.08.1998, № 31, ст. 3824. 3 См.: Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с изм., одобр. в ходе общерос. голосования 01 июля 2020 г.) // Рос. газета. 1993. 25 дек.; 2020. 4 июля. видом и мерой поведения публичных и частных субъектов, а законные интересы – не имеют нормативного закрепления, однако позволяют указанным субъектам стремиться к получению различных благ [1, с. 53].

В тоже время, возможность использования предоставленных прав налогоплательщиками не должна приводить к уклонению либо ухудшению показателей сбора налогов, излишнем злоупотреблении возможностями на законных основаниях освободиться, пусть даже и временно, от налоговых обязательств.

Описание прав налогоплательщиков, их классификация, нередко становились предметом научных исследований различных ученых. К примеру, С.Г. Пепеляев, рассматривая основные права налогоплательщиков, приводит классификацию прав налогоплательщиков [2, с. 208–217], не ставя их реализацию в зависимость от временного признака, т.е. когда либо в какой период времени налогоплательщик может предоставленным правом воспользоваться.

Также, Д.В. Винницкий осуществляя классификацию прав налогоплательщиков-физических лиц, разделяет их на следующие виды: организационные и организационно-имущественные; права, опосредованные реализацией общеправового принципа законности; абсолютные или безусловные и относительные, аналогичным образом не выделяя отдельную классификацию прав субъектов налогообложения, основываясь на временной периодизации [3, с. 88–94].

Однако, в настоящее время целому перечню прав субъектов налогообложения стал присущ признак временной определенности (либо даже ограниченности), т.е. когда налогоплательщик имеет возможность воспользоваться своим правом только в строго определенный временной период.

Одной из наиболее актуальных и популярных разновидностей прав налогоплательщиков безусловно является право на рассрочку либо отсрочку уплаты налогов. Конкретных сроков, в течении которого налогоплательщик может обратиться с соответствующим заявлением до наступления срока уплаты налога, статья 64 Налогового кодекса РФ не устанавливает, ставя в зависимость только указание на временной период обращения заинтересованным субъектом – до наступления срока уплаты налогового обязательства.

Немаловажным аспектом при рассмотрении вопросов о правах налогоплательщиков, является возможность реального использования нормативно закрепленного в налоговом законодательстве права. В связи с чем, актуальным будет применить следующую статистическую информацию:

как отметил заместитель руководителя Федеральной налоговой службы К.Н. Чекмышев, более 3 тысяч компаний воспользовались реструктуризацией налоговой задолженности через механизмы рассрочки и мирового соглашения с апреля 2022 года по конец 2023 года. Это в 2,5 раза больше, чем в аналогичный период 2020-2021 годов 1.

Таким образом, доступность для налогоплательщиков такого права как отсрочка и рассрочка уплаты налоговой задолженности не вызывает сомнений, вышеуказанная статистика указывает на актуальность и популярность предоставленного права у субъектов налогообложения.

Еще одним важнейшим инструментом снижения потенциально негативных рисков и последствий для налогоплательщиков, является право воспользоваться налоговой амнистией. Вышеназванным федеральным законом от 12 июля 2024 года № 176-ФЗ закреплена возможность применения налоговой амнистии при дроблении бизнеса.

Исходя из содержания статьи 6 вышеуказанного федерального закона, в случае, если субъект налогообложения в период 2025 и 2026 года добровольно откажется от действий и схем по осуществлению дробления бизнеса, то его обязанность по оплате налоговых обязательств, возникших в период с 2022 по 2024 год, пеней и штрафов, связанных с осуществление вышеуказанных неправомерных действий, прекращается, за исключением некоторых случаев.

Таким образом, право воспользоваться налоговой амнистией при дроблении бизнеса и избежать невыгодных для налогоплательщиков доначислений и штрафов, ограничено налоговым периодом 2025 и 2026 годов.

В целом, для института налоговых амнистий характерен признак временной ограниченности. В противном случае, существование амнистии как бессрочного явления в налоговой действительности привело бы к хаосу и беспорядочности в налоговом регулировании, а также возможности легального ухода от налоговых правонарушений. Как отмечает Т.А. Белова, одной из базовых характеристик налоговой амнистии является ее временный характер [4, с. 90].

В связи с чем, автор предпринял попытку ввести еще одну классификацию прав налогоплательщиков, основываясь на действующих положениях налогового законодательства:

1) Временные – ограниченные определенным периодом времени. За пределами установленного периода времени, в течении которого налогоплательщик может использовать предоставленное ему определенное право, воспользоваться последним невозможно; 1 См.: В ФНС отметили повышение доступности налоговых рассрочек в 2,5 раза. URL: https://www. interfax.ru /russia/945434 (дата обращения: 25.05.2025). 2) Постоянные – период действия права ничем не ограничен, временной признак в отношении данной разновидности прав не действует.

Воспользоваться данными правами можно в любой момент, временной период их использования зависит исключительно от волеизъявления субъекта налогообложения.

Разделение прав налогоплательщиков по временному признаку позволяет улучшить налоговую дисциплину плательщиков, избежать хаоса, бесконтрольности и беспорядочности в вопросах применения мер по отсрочке исполнения налоговых обязательств, способствовать достижению баланса частных и публичных интересов при регулировании налоговых правоотношений.

В данном контексте, особо важно будет уделить внимание практической реализации в судебном порядке прав налогоплательщиков, поскольку нормативное декларирование и статические данные не могут отражать полную картину реальной возможности субъектов налогообложения использовать предоставленные им права.

К примеру, Верховный суд Российской Федерации, рассматривая спор об оспаривании действий налогового органа в Определении № 305- ЭС24-17887 от 27 января 2025 года подчеркнул, что с учетом положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса при реализации своих полномочий налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону 1.

Отметим, что не оставляет без внимания вопросы соблюдения прав налогоплательщиков и Конституционный суд Российской Федерации, который при рассмотрении вопросов, связанных с соблюдением сроков принудительного взыскания задолженности по оплате налоговых обязательств, в Определении от 28 марта 2024 года № 576-О указал, что при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации; несвоевременное совершение налоговым органом действий по взысканию налоговой задолженности не влечет продления совокупного срока принудительного взыскания задолженности 2.

1

См.: Определение Верховного Суда РФ от 27 января 2025 года № 305-ЭС24-17887 по делу № А40- 143474/2023 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2

См.: Определение Конституционного Суда РФ от 28 марта 2024 года № 576-О «Об отказе в принятии к В данном случае, не смотря на осуществление налоговым органом публично значимой функции, суд указал на неукоснительную обязанность учитывать частный интерес, выражающийся в определении и соблюдении уполномоченным государственным органом четких и регламентированных сроков и процедуре взыскания налоговой задолженности в принудительном порядке, а в случае их нарушения – правом налогоплательщика оспорить действия либо акты уполномоченного государственного органа в судебном порядке. Неотъемлемой составляющей для защиты прав налогоплательщиков является не формальная, а реальная возможность оспаривания незаконных актов либо действий уполномоченных органов в судебном порядке, признания их не соответствующим положениям законодательства и последующей отмене, а также гарантии возмещения причиненных убытков. Данные правовые возможности для субъектов налогообложения означают гарантию неукоснительного соблюдения их прав при осуществлении различных действий уполномоченными органами, а также доступность средств и способов защиты своих прав и интересов.

Важным аспектом сочетания публичных и частных интересов в вопросах налогообложения, при наличии специально установленных норм, правил и процедур оспаривания действий уполномоченных налоговых органов, будет являться реальная возможность субъектов налогообложения воспользоваться предусмотренным национальным законодательством механизмом, реализовать имеющиеся права посредством обращения в суд. Таким образом, позиция высших судебных инстанций, позволяющих налогоплательщикам эффективно защищать свои права и законные интересы, способствует обеспечению баланса частных и публичных интересов, который является необходимым средством для достижения общезначимых целей.

В целом, рассматривая вопросы соотношения прав налогоплательщиков, отражающих частные интересы, и публичных интересов, можно задастся следующим вопросом – насколько налогообложение связано с достижением публичных целей и как при этом взаимозависимо осуществление неотъемлемых прав частным субъектом с обязанностью уплатить налоги, составляющей публичный интерес.

рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Инженерно-строительная компания «Эммерса» на нарушение его конституционных прав пунктами 3 и 7 статьи 46, абзацем третьим пункта 1 статьи 47, пунктом 2 статьи 70 и статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

Рассматривая данный вопрос, следует особое внимание уделить возможности в целях достижения публичных целей, ограничивать права субъектов налогообложения. В данной связи, ограничение права собственности частного субъекта вытекает из установленного в статье 8 Налогового кодекса РФ определения понятия налога. В данном определении наглядно прослеживается наличие в нем публичного интереса – ограничение права частной собственности в виде уплаты налога организацией либо физическим лицом для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

В противном случае было бы невозможно обеспечить надлежащим финансированием основополагающие государственные структуры в сфере обороны, общественного порядка, жилищно-коммунального хозяйства, транспорта, здравоохранения, экологии, социальной и иных жизненно важных сферах общественной жизни.

Как справедливо отмечает М.Н. Садчиков, рассматривая вопросы соотношения частных и публичных интересов в налоговом праве, что приоритет публичных интересов позволяет в определенной мере ограничивать частные интересы, но в тоже время баланс данных интересов состоит в обеспечении надлежащей и допустимой меры ограничения [5, с. 254–255].

Тем самым, рассматривая правовой статус налогоплательщика и публичные интересы (в основном касающиеся финансирования основополагающих институтов общества и государства), следует отметить обязательство, имеющее принципиально важное значение для двух вышеуказанных составляющих – обязанность платить законно установленные налоги и сборы.

Наличию у налогоплательщика конституционной обязанности по оплате налогов и сборов, корреспондирует необходимость у государства на постоянной основе оказывать услуги и выполнять неотъемлемые обязательства, влекущие за собой возможность частным субъектам свободно и беспрепятственно осуществлять свои права, иметь в сохранности свою частную собственность, а также защищать интересы частных субъектов от иных негативных факторов и посягательств.

В целом, базисной основой любого демократического правового государства, в вопросах налогообложения, помимо неотъемлемой составляющей в виде регламентации вопросов, непосредственно связанных с величиной и видом налога, является механизм регулирования взаимоотношений между плательщиком налога и его сборщиком, способах защиты интересов и прав каждого из них, разрешения спорных и коллизионных ситуаций в независимом от каждой из сторон налогообложения органе, к примеру, в суде. Возможность и способность защиты своих законных интересов и прав для налогоплательщиков является важным идентификатором для дальнейшего развития крупного бизнеса и предпринимательства, для государства данное обстоятельство свидетельствует о степени развития и качестве функционирования различных институтов и сфер: правосудия, законодательства, государственного аппарата управления, гражданского общества.

Непосредственной обязанностью государства, при установлении регулирования отношений в сфере налогов и сборов, является выработка реального механизма защиты прав налогоплательщиков, при котором нормативное закрепление возможностей субъектов налогообложения, при их соответствующем инициировании частным субъектом, будет выражаться в реальном конкретном положительном результате, полученным налогоплательщиком при реализации своих прав. В свою очередь, права налогоплательщиков и их применение, не должны влиять на уровень собираемости законно установленных налогов и сборов, что в противном случае, незамедлительно повлечет за собой сбои и кризис в системе управления государством.

С учетом достижения вышеизложенных базисов, баланс частных и публичных интересов при осуществлении налогообложения будет соблюден, права налогоплательщиков будут содействовать и укреплять правовые основы государства, отражая соблюдение при осуществлении налогообложения принципов учета взаимных интересов и ответственности.

Беспрепятственный доступ для налогоплательщиков к средствам и способам защиты их законных интересов и прав, безусловно положительно скажутся на развитии малого и среднего предпринимательства в стране, а также крупного бизнеса. Создание благоприятного инвестиционного климата в государстве невозможно в отсутствие четких, понятных и отлаженных механизмов по исчислению и взиманию налогов и сборов, возможностям для их плательщиков получать всю необходимую информацию, а при наличии обоснованных сомнений в правомерности начислений, прибегать к использованию средств и способов защиты своих прав. Безусловно, при определении модели правового регулирования в каждой конкретной системе отношений, будь то налоговые либо иные правоотношения, в особенности с участием государственных органов, законодатель преследует цели по обеспечению баланса интересов сторон этих отношений, потенциальной невозможности злоупотребления предоставленными правами либо полномочиями, выработке полноценного и открытого режима функционирования государственных структур при осуществлении ими значимой для достижения публичных целей деятельности.

Многоаспектность данной деятельности диктует и необходимость предоставления широкого и разностороннего перечня прав субъектам, на которых данная деятельность распространяется, в частности, в случае ограничения их права собственности уполномоченным государственным органом, как в ситуации с обязательной уплатой налоговых обязательств. Возможность частного субъекта реализовать предоставленные ему права, свидетельствует, прежде всего, о правовом формате взаимоотношений между плательщиком и сборщиком налогов, построении их взаимодействия на условиях взаимной ответственности.

В современных условиях систематического изменения рынка рентабельных производств, показателей, отражающих качество жизни населения в стране, многогранности международных событий, влияющих на экономические процессы, вне сомнения нельзя отказываться от реформирования, внесения поправок и нововведений в существующий механизм правового регулирования, касающийся налогов и сборов. При этом при инициировании и реализации различных правовых новелл, важно учитывать баланс интересов сторон, отражающий, как правило, частный и публичный интерес.

Применение периодизации к различным возможностям налогоплательщика, на примере права на участие в налоговой амнистии, позволит законодателю и уполномоченным государственным органам более точечно прогнозировать потребность в установлении различных механизмов смягчения налоговой ответственности, повысить адаптацию нововведенных возможностей субъектов налогообложения к существующей модели правового регулирования, либо в случае их некорректного взаимодействия, к ограничению либо прекращению их действия.

Таким образом, достижение баланса частных и публичных интересов является важным и безусловным условием для правового регулирования налоговых отношений, обеспечивающим возможность учета, с одной стороны, публичных интересов в виде обеспечения и контроля своевременного поступления установленных налогов и сборов, а также последующего финансирования за счет полученных средств государственных и муниципальных нужд. С другой стороны, касаясь частных субъектов, наличие баланса интересов позволит гарантированно обеспечить соблюдение прав налогоплательщиков, исключить варианты для злоупотребления ими предоставленными правами и иными правовыми возможностями, а также минимизировать риски произвольного применения норм налогового права со стороны уполномоченных налоговых органов, иного ущемления либо нарушения прав налогоплательщиков.

В свою очередь, для юридической науки выделение самостоятельной разновидности прав налогоплательщиков на постоянные и временные, позволит более широко и обширно исследовать, а также проанализировать правовой механизм функционирования национального налогообложения, предложить и ввести новые правовые новеллы с целью совершенствования действующего правового регулирования налоговых правоотношений с учетом частного и публичного интересов.

Список литературы

1. Попов, В.В. Защита прав и законных интересов субъектов правоотношений в сфере налогообложения: вопросы теории и практики: дис.… д-ра. юрид. наук [Текст] / В.В. Попов. – Саратов, 2011. – 488 с.
2. Налоговое право: учебник для вузов [Текст] / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Пепеляев Групп, 2020. – 796 с.
3. Винницкий, Д.В. Субъекты налогового права Российской Федерации: дис.… канд. юрид. наук [Текст] / Д.В. Винницкий. – Екатеринбург, 1999. – 211 с.
4. Белова, Т.А. Институт налоговой амнистии и его место в системе налогового права: дис.… канд. юрид. наук [Текст] / Т.А. Белова. – Саратов, 2015. – 207 с.
5. Садчиков, М.Н. Финансово-правовое обеспечение налогового суверенитета Российской Федерации: вопросы теории и практики: дис.… д-ра. юрид. наук [Текст] / М.Н. Садчиков. – Саратов, 2021. – 426 с. Spisok literatury:
6. Popov, V.V. Zashchita prav i zakonnyh interesov sub»ektov pravootnoshenij v sfere nalogooblozheniya: voprosy teorii i praktiki: dis.… d-ra. yurid. nauk [Tekst] / V.V. Popov. – Saratov, 2011. – 488 s.
7. Nalogovoe pravo: uchebnik dlya vuzov [Tekst] / pod red. S.G. Pepelyaeva. – M.: Pepelyaev Grupp, 2020. – 796 s.
8. Vinnickij, D.V. Sub”ekty nalogovogo prava Rossijskoj Federacii: dis.… kand. yurid. nauk [Tekst] / D.V. Vinnickij. – Ekaterinburg, 1999. – 211 s.
9. Belova, T.A. Institut nalogovoj amnistii i ego mesto v sisteme nalogovogo prava: dis.… kand. yurid. nauk [Tekst] / T.A. Belova. – Saratov, 2015. – 207 s.
10. Sadchikov, M.N. Finansovo-pravovoe obespechenie nalogovogo suvereniteta Rossijskoj Federacii: voprosy teorii i praktiki: dis.… d-ra. yurid. nauk [Tekst] / M.N. Sadchikov. – Saratov, 2021. – 426 s. 5.1, 23Пре55.дсар

Скачать