Актуальность проблемы возврата налоговой переплаты как осуществляемого налогоплательщиком права в условиях цифровизации

• КАМАЛОВ Ильдар Фанусовичаспирант кафедры международного и публичного права Финансового университета при Правительстве Российской Федерацииildarkamalov7@gmail.ru

• МАТВЕЕВА Елена Юрьевнадоктор юридических наук, доцент, доцент кафедры международного и публичного права Финансового университета при Правительстве Российской Федерацииmail@law-books.ru

В статье исследуются правовые проблемы реализации права налогоплательщика на возврат (распоряжение) налоговой переплаты в условиях функционирования института единого налогового счета. Анализируется правовая природа переплаты, выявляются коллизии между нормами НК РФ и конституционно-правовыми гарантиями права собственности. На примере практической ситуации демонстрируются препятствия, обусловленные истечением трехлетнего срока, предусмотренного пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, и отсутствием эффективного административного механизма восстановления пропущенного срока. Обосновывается необходимость расширения дискреции налоговых органов в целях справедливого разрешения споров без обращения в суд.

Ключевые слова: единый налоговый счет, налоговая переплата, возврат налога, неосновательное обогащение, правовая определенность, цифровизация налогового администрирования

Внастоящее время цифровизация налоговых правоотношений рассматривается как наиболее перспективный путь развития налогового администрирования и взаимодействия государства и налогоплательщиков в целом. Вопросы динамики и масштабов внедрения цифровых способов учета и контроля исполнения налоговых обязанностей занимает значимое место в работах исследователей как в юридической, так и экономической науке.

Такие изменения в существующих налоговых правоотношениях не могут не влечь их видоизменения, что справедливо подметил А.В. Изотов, отмечая, что: «преобразующее воздействие цифровых технологий на налоговые правоотношения заключается прежде всего в трансформации содержания и состава данных правоотношений, а также в совершенствовании» [3, с. 28].

Ярким примером внедренных в последние года изменений, кардинально изменяющих подход к восприятию исполнения налоговой обязанности является механизм единого налогового счета, появившийся в законодательстве в связи с принятием Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Утвержденный механизм сформировал новый подход к исполнению обязанностей по уплате налогов, в силу которого перечисленные налогоплательщиком (подлежащие отнесению на его счет) средства (единый налоговый платеж) используются для исполнения совокупной обязанности, а разница между этими двумя величинами формирует сальдо единого налогового счета, характеризующее состояние расчетов налогоплательщика по налоговым обязательствам в целом.

В доктрине внедрение единого налогового счета было воспринято позитивно. Например, А.С. Титов отмечает: «внесенные изменения в НК РФ представляют собой еще один шаг, сделанный нашим законодателем на пути создания эффективной налоговой системы, отвечающей потребностям государства и, в свою очередь, обеспечивающей разумную налоговую нагрузку налогообязанных лиц.» [4, с. 8]. Схожим образом Васильева Е.Г. указывает, что «новый механизм расчета с бюджетом стал значимым шагом в трансформации налогового администрирования, к упрощению налогового учета, улучшению взаимодействия налогоплательщиков с бюджетом» [5, с. 33].

Однако отдельными исследователями отмечается, что внедрение инструментов цифровизации налоговых отношений не устраняет необходимости обращать внимание на конфликтогенные факторы и работать над их устранением. В частности, как указывает М.Б. Напсо: «Цифровизация не устраняет противоположности фискальных интересов, поэтому центральным вопросом останется проблема добросовестности обеих сторон при исполнении обязанностей, ответственности за их неисполнение и эффективности системы теперь уже взаимного контроля» [6, с. 35].

Справедливость данного утверждения может быть продемонстрирована на практической ситуации попытки использования налогоплательщиком права на своевременное распоряжение положительным сальдо единого налогового счета, предусмотренного пп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, которая наблюдалась в ходе осуществления налогового консультирования и проблемы относительно которой возникли уже на моменте невозможности сформировать такое сальдо.

Так, представим, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику-организации были произведены доначисления по налогу, исчисляемому и уплачиваемому налогоплательщиком самостоятельно на основе налоговой декларации. В решении по результатам налоговой проверки, которая проводилась за периоды, предшествующие моменту введения единого налогового счета, налоговый орган использовал в отношении отдельных хозяйственных операций определенную методологию, на основании которой произвел доначисление.

Между тем, налогоплательщик обнаружил, что применение такого подхода возможно и к другим хозяйственным операциям, в результате чего, напротив, возникает переплата по данному налогу в отдельных частях проверяемых периодов. В связи с этим возникает вопрос правовой судьбе излишне уплаченных сумм налогов 1. Для ответа на него, в частности, необходимо определиться с 1 Оговоримся, что ранее используемая налогоплательщиком методология уже была оценена в ходе предшествующих выездных проверок, не выявивших в данной части нарушений, что означает, что для налого- сущностью такой переплаты, а затем, исходя из этой сущности, со способом распоряжения этой излишне уплаченной суммой налога.

При этом данная ситуации поднимает как проблемные вопросы, уже ранее рассматривавшиеся в научной литературе и носящие исторический характер, так и новые, возникшие в связи с внедрением института единого налогового счета. Отсюда, целью настоящей статьи является выявление правовых проблем пределов осуществления права на возврат (распоряжение) налоговой переплаты в условиях ЕНС и обоснование путей их разрешения, в том числе необходимости законодательной проработки отдельных вопросов.

Так, известный исследователь в области налогов и сборов И.И. Кучеров ранее при рассмотрении ситуации излишней взыскания, что «подобное взыскание указывает на нарушение порядка уже налоговым органом, что фактически приводит к неосновательному обогащению государства и ущемлению имущественных прав налогообязанного лица, что дает ему право на использование всех способов правовой защиты, включая судебный» [2, с. 302].

В последующем Д.В. Тютин и Ж.Г. Попкова [7, с. 329], с учетом сложившейся к тому моменту практики Конституционного суда Российской Федерации и ЕСПЧ указывают на схожесть всех случаев излишнего поступления в бюджет налога от налогоплательщика и гражданского-правового института неосновательного обогащения. Справедливость данного замечания объясняется авторами в том числе тем, что налогоплательщик в таком случае в целом и «не находится в публичных отношениях с государством».

Отсутствие факта налогового характера правоотношений в случае излишней уплаты налога отмечает и А.В. Красюков, характеризуя данное явление как «неосновательное обогащение фиска» [8, с. 235] вместе с тем, однако, отрицая и гражданско-правовую природу такого обогащения, но, в несколько утилитарной форме упоминая позицию КС РФ, из которой допускается использование механизма взыскания неосновательного обогащения в налоговых правоотношениях, исходит из межотраслевого характера данного института 1.

Подводя итог вопросу правовой природы переплаты в условиях функционирования инстиплательщика такие обстоятельства не могли являться правомерно ожидаемыми.

1

Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова" тута единого налогового счета считаем возможным обратиться к позиции, выработанной Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в одном из рассмотренных дел 2. Так, в Судебная коллегия обращается к ранее выработанной позиции КС РФ, указывающей: «в случае допущения налогоплательщиком переплаты суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания» 3. Вместе с тем, далее ВС РФ обращает внимание на необходимость детальной оценки соблюдения процессуальных норм, предусмотренных НК РФ для возврата сумм, образующих положительное сальдо ЕНС.

Таким образом, полагаем целесообразным заключить, что сама переплата (сумма излишне уплаченного налога) имеет гражданско-правовую природу и исключительно схожа с неосновательным обогащением, в чем можно согласиться с ранее приведенными доктринальными позициями. Вместе с тем, не в полной мере можно разделить мнение, что переплата происходит в условиях отсутствия публичных отношений с государством или не охватывается налогово-правовым регулированием. Представляется, что сам факт уплаты налога в отсутствие налоговой обязанности порождает отношения соответствующего субъекта с государством, что обеспечивает последующую возможность возврата таких средств, и данные отношения регулируются именно нормами налогово-правового характера, содержащимися в НК РФ.

Впрочем, также можно и отметить, что не имеет принципиального значения определение отраслевой принадлежности способов восстановления имущественного положения при излишнем перечислении налога в бюджет. Существующее законодательство в конституционно-правовом понимании соответствующих норм, изложенном в решениях КС РФ, дает основания для истребования излишне перечисленных денежных средств как в налогово-административном порядке, так и посредством имущественного иска [9, с. 234]. 2 Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 06.08.2025 N 5-КАД25-24-К2 3 Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации":

Определившись с правовой природой налоговой переплаты перейдем к вопросу исхода в изначально описанной практической ситуации при прямом использовании предусмотренных законодательством механизмов.

В случае с налогово-административным порядком в рамках действующей редакции НК РФ соответствующие суммы должны быть после подачи уточненной декларации учтены как уменьшающие совокупную обязанность, после чего сформировать положительное сальдо единого налогового счета, которое и подлежит возврату налогоплательщику на основании статьи 79 НК РФ.

Вместе с тем, в силу положений пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ суммы налогов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных уточненных налоговых деклараций прошло более трех лет, не учитываются при определении размера совокупной обязанности, если только судом причины пропуска соответствующего срока не признаны уважительными.

В нашем случае в силу продолжительности налоговой проверки и процедуры ее досудебного обжалования соответствующий 3-х летний срок истек, заложенный же законодателем порядок признания причины пропуска срока уважительной и его восстановления не может быть охарактеризован как лишенный излишней сложности.

Так, например, в арбитражной практике исключается признание уважительными причин пропуска срока для целей пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ в порядке признания юридического факта 1. Равным образом не допускается и соответствующее признание в ходе обжалования непосредственно решения по проведенной проверке, даже если на возможность восстановления прав через подачу уточненных деклараций налогоплательщику указал вышестоящий налоговый орган в ходе рассмотрения апелляционной жалобы по такой проверке 2.

Отсюда, представляется, что налогоплательщику надлежит даже при условии осведомленности о пропуске соответствующего срока подать уточненную декларацию с налогом «к уменьшению» и после того, как налоговый орган правомерно не осуществит уменьшение совокупной обязанности по соответствующему налогу в 1 Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2025 N Ф05-17697/2025 по делу N А40-229512/2024 2 Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2025 N 09АП-40605/2025 по делу N А40-26181/2025 соответствующий период, обратиться в суд с оспариванием такого решения в порядке главы 24 Арбитражно-процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что налоговый орган не обладает полномочием на восстановление пропущенного срока для целей пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, весь предшествующий обращению в суд процесс не несет практического смысла и не способствует ни принципу процессуальной экономии, ни способствованию эффективности налогового администрирования.

При этом второй способ восстановления имущественных прав – через подачу имущественного иска, осложнен выработанной в судебной практике позицией о том, что по налогам, исчисляемым и уплачиваемым налогоплательщиками самостоятельно, все необходимые для правильного исчисления налога сведения, как правило, уже известны налогоплательщику к моменту уплаты налога, в связи с чем принятие дальнейших действий находится в сфере его ответственности 3. Отсюда следует отсутствие дополнительных перспектив при использовании для возврата переплаты по налогу общего срока исковой давности (отсчитываемого с момента, когда истцу должно было стать известно о нарушении прав), предусмотренного ГК РФ, вместо сроков, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем, в приведенной ранее ситуации налогоплательщика по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган дал поручение нижестоящему налоговому органу по осуществлению пересчета налоговых обязательств с учетом частичной отмены решения нижестоящего налогового органа по итогам выездной налоговой проверки.

В такой ситуации, на наш взгляд, поручение об установлении действительного размера налоговых обязательств означало не только необходимость подсчета суммы доначислений по итогам выездной налоговой проверки, но также и расчета суммы переплаты, которая возникла в связи с применением ко всему проверяемому в налоговой проверке периоду методологии налогообложения, приведенной налоговым органом, вынесшим решением, и скоректированной вышестоящим налоговым органом. В такой ситуации представляется, что подлежит обжалованию не решение по итогам проверки, а бездействие налогового органа, обязанного осуществить расчет действительных налоговых обязательств (уже не 3 Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253 по делу N А40- 16745/2022 подразумевающего применение ограничения, предусмотренного для учета уменьшения совокупной обязанности за пределами трехлетнего срока с момента уплаты налога).

Отдельно стоит отметить, что такой подход (в части обязанности установления объема действительных налоговых обязательств налоговых органов) отвечает природе права налогоплательщика на возврат излишне уплаченных сумм налогов, которое возникает при избыточном налогообложении финансово-хозяйственной деятельности, не отвечающем ее действительным результатам и на необходимость учета чего неоднократно указывалось в практике Верховного Суда Российской Федерации 1.

Применение приведенной позиции в рамках обжалования бездействия налогового органа в описанной ранее ситуации позволит устранить препятствия к возможности осуществления права налогоплательщика на своевременное распоряжение суммой положительного сальдо единого налогового счета (первоочередно, посредством устранения формальных препятствий к формированию такого положительного сальдо, преодоление которых зависит от избранных процессуально-правовых средств и степени погруженности налогоплательщика в существующую по данному вопросу арбитражную практику, что не отвечает принципу справедливости и равенства в полной мере).

Отсюда справедливой представляется точка зрения А.В. Брызгалина, применительно к внедрению института единого налогового счета отмечающего: «проблемы сроков в налоговом праве до сих пор остаются актуальными и требуют повышенного внимания как со стороны теории налогового права, так и со стороны законодателя и правоприменительной практики» [10, с. 48].

Продемонстрированный на примере практической ситуации случай, когда возможность справедливого восстановления имущественного положения налогоплательщика и предоставления ему возможности реализации законного права зависит от избранного им способа защиты нарушенного права и выбора тактики использования соответствующего способа, свидетельствует о наличии несовершенства законодательства и требует принятия мер по устранению причин принятия потенциально несправедливых решений и существования неэффективных административных процедур, требуемых исключительно для создания возможности для налогоплательщика обратиться в суд. 1 См., например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713 по делу N А66-1735/2019 Для приведенного случая таким решением, способствующим реализации законного субъективного права налогоплательщика, может выступать более широкая дискреция усмотрения налогового органа, позволяющая разрешить вопрос восстановления пропущенного срока, описанного в пп.1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ на основании принципа справедливости и без участия суда. По сути, именно такое разрешение спорных ситуаций и видит в качестве основополагающего направления для досудебного урегулирования ФНС России, указывая, что «в поиске истины и попытке ответить на вопрос о том, что есть мера справедливости, при разрешении споров с налогоплательщиками сотруднику ФНС России необходимо чувствовать природу нормы, лежащей в основе урегулирования конфликта» [10, с. 48].

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
2. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. – М.: ЮрИнфоР, 2009. – 390 с.
3. Изотов А.В. Цифровизация налоговых правоотношений: теоретико-правовой аспект // Финансовое право. – 2021. – № 1. – С. 28 – 31.
4. Титов А.С. Новеллы фискалитета: единый налоговый платеж // Финансовое право. – 2023. – № 5. – С. 8 – 10.
5. Васильева Е.Г. Цифровое налоговое администрирование // Безопасность бизнеса. – 2025. – № 3. – С. 33 – 36.
6. Напсо М.Б. Реформирование института налоговой обязанности в условиях цифровизации: новые подходы и характер правового регулирования (часть 1) // Современное право. – 2024. – № 10. – С. 35 – 41.
7. Тютин Д.В., Попкова Ж.Г. Субсидиарное применение норм ГК РФ в вопросах возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налогов // Вестник ННГУ. – 2015. – № 5-6. C. 328-333
8. Красюков А.В. Налоговое обязательство из неосновательного обогащения фиска // Вестник ВГУ. Серия: Право. – 2020. – № 4 (43). C. 233-241.
9. Пауль А.Г. Правовые проблемы процедуры возврата налоговых платежей // Вестник ВГУ. Серия: Право. – 2022. – № 3 (50). C. 231-241.
10. Брызгалин А.В. Сроки и налоги: проблемы и решения // Закон. – 2025. – № 6. – С. 48 – 55.
11. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.03.2017 № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации и Гражданского: кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова» // ЮИС Легалакт. URL: https:// legalacts.ru/doc/postanovlenie-konstitutsionnogosuda-rf-ot-24032017-n-9-p-po/ (дата обращения: 18.04.2026).
12. Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 06.08.2025 N 5-КАД25-24-К2 // ЮИС Легалакт. URL: https:// legalacts.ru/sud/kassatsionnoe-opredelenie-sudebnoi-kollegii-po-administrativnym-delamverkhovnogo-suda-rossiiskoi-federatsii-ot-05022025- n-72-kad24-1-k8/ (дата обращения: 18.04.2026).
13. Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества «Ростелеком» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // ЮИС Легалакт. URL: https://legalacts.ru/doc/ opredelenie-konstitutsionnogo-suda-rf-ot-08022007- n-381-o-p-ob/ (дата обращения: 18.04.2026).
14. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2025 N Ф05- 17697/2025 по делу N А40-229512/2024// Судебные и нормативные акты РФ. URL: https://sudact. ru/arbitral/court/reshenya-fas-moskovskogo-okruga/ (дата обращения: 18.04.2026).
15. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2025 N 09АП- 40605/2025 по делу N А40-26181/2025 // Судебные и нормативные акты РФ. URL: https://sudact.ru/ arbitral/doc/NAqoEdgCSeZA/ (дата обращения: 18.04.2026).
16. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253 по делу N А40-16745/2022 // ЮИС Легалакт. URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-sudebnoikollegii-po-ekonomicheskim-sporam-verkhovnogosuda-rossiiskoi-federatsii-ot-19062023-n-305-es23- 2253-po-delu-n-a40-167452022/ (дата обращения: 18.04.2026).
17. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713 по делу N А66-1735/2019 // ЮИС Легалакт. URL: https://legalacts.ru/sud/opredelenie-sudebnoikollegii-po-ekonomicheskim-sporam-verkhovnogosuda-rossiiskoi-federatsii-ot-23032022-n-307-es21- 17713-po-delu-n-a66-17352019/ (дата обращения: 18.04.2026).

Скачать