Принцип равенства налогообложения: содержание, критерии дифференциации и судебная практика

Современное государство, основанное на верховенстве права и провозглашающее себя социальным, в своей деятельности неизменно сталкивается с сталкивается с широким спектром общественных ожиданий в сфере обеспечения достойной жизни и реализации прав человека. Считается, что в демократическом государстве политика, планы и программы должны разрабатываться и реализовываться таким образом, чтобы обеспечить гармоничное развитие человеческих устремлений. Ключевым условием действенности такой модели выступает финансовая состоятельность государства, позволяющая эффективно поддержать экономические, социальные и культурные права граждан. В противном случае провозглашённые социальные гарантии неизбежно останутся на уровне политических деклараций.

Исторически сложилось так, что с самых ранних этапов развития государственности, налогообложение признавалось неотъемлемым атрибутом публичной власти, одновременно выступая условием суверенитета государства и основой существования общества. В научной литературе налогообложение нередко трактуется как символ и средство социальной групповой солидарности, а его легитимность обосновывается тем, что, способность взимать налоги предоставляет государству конкретные материальные средства для осуществления публичной власти и служат условием сохранения и развития общества [1].

Налогообложение, являясь одним из древнейших институтов публичной власти, на протяжении столетий неизменно находится в фокусе исследовательского внимания. Классической теоретической основой для формирования современных налоговых систем стали принципы налогообложения, впервые систематизированные Адамом Смитом в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.). Смит выделил четыре основополагающих принципа: равенство (справедливость), определённость, удобство и экономию [2, с. 148-149]. Данные принципы, несмотря на историческую отдалённость, сохраняют методологическое значение и поныне, выступая в качестве фундаментальных ориентиров при разработке налогового законодательства и оценке его эффективности.

Правовые системы часто содержат конституционные нормы, которые закрепляют обязанность вносить вклад в финансовое обеспечение деятельности государства, подчиняя ее соблюдению определенных критериев распределения налогового бремени (например, ст. 57 Конституции РФ), которые обычно называются принципами налогового права. Принципы налогового права представляют собой гарантии для налогоплательщиков, служат обоснованием для ограничения налоговых полномочий государства при создании и изменении налогового законодательства. В налоговой сфере, где, по мнению Е.П. Антиповой, «наиболее остро проявляется противоречие между фискальными интересами государства фискальным интересом государства к наполнению бюджета и частным интересом налогоплательщика к защите своей собственности», принципы приобретают особую значимость «для нахождения баланса между этими конкурирующими интересами» [3, с. 112]. Однако применение принципа — в силу его структурно неопределенной правовой нормы, ведь налоговое право характеризуется динамичностью и отсутствием собственного определенного нормативного закрепления принципов — требует работы правоведов и анализа судебной практики для определения его специфического содержания.

Правовая доктрина, касающаяся принципов налогообложения в России, все еще находится в стадии развития. Цель данной работы — внести вклад в этот процесс путем уточнения содержания принципа налогового равенства на основе современных теоретических подходов и судебной практики, в частности, путём определения критериев, позволяющих установить, когда неравное обращение в налоговых вопросах может считаться произвольным и, следовательно, нарушением указанного принципа.

Несмотря на то, что проблематика налогового равенства, начиная с момента оформления налогового права в качестве самостоятельной отрасли, неоднократно становилась предметом научных исследований [2-6], сохраняется значительная теоретическая неопределённость. Это во многом обусловлено тем, что налоговое равенство — это абстрактное, незавершенное и в основе своей оценочное понятие, которое меняется в зависимости от социального контекста и приоритетов государственной политики.

Принцип равенства в интерпретации А. Смита предполагает не одинаковость налоговых платежей для всех субъектов, а их соразмерность платежеспособности налогоплательщика. Иными словами, налоговое бремя должно распределяться пропорционально реальным экономическим возможностям лиц, что обеспечивает не только фискальную эффективность, но и социальную справедливость, а также способствует более равномерному распределению национального богатства. Основоположник российской финансовой науки Н.И. Тургенев, вслед за Смитом, сформулировал правило о распределении налогов среди всех граждан «в одинаковой соразмерности», причем налоговое бремя должно соответствовать доходу каждого [2,7]. Данный подход заложил теоретический фундамент для последующих концепций справедливого налогообложения и остаётся актуальным в условиях современных дискуссий о налоговой политике и правовом регулировании налоговой деятельности.

С учётом современных теоретических представлений о способах воплощения принципа равенства, его действие в налоговой сфере обеспечивается: во‑первых, применением единообразных правовых инструментов; во‑вторых, введением адресных изъятий из общего режима; в‑третьих, выстраиванием управленческих механизмов, обслуживающих реализацию прав и обязанностей; в‑четвёртых, закреплением формального равенства субъектов [4, с. 68].

Конституция РФ закрепляет принцип равенства в статье 19, в налоговом праве данный принцип прямо указан в п. 1 ст. 3 НК РФ: законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, при этом налоги не могут иметь дискриминационный характер.

Из этого вытекают два ключевых правила (п.2, п. 3 ст. 3 НК РФ):

принцип равенства в налоговых вопросах не препятствует установлению неравных диффернцированных режимов при должном экономическом основании;

принцип равенства в налоговых вопросах возлагает на законодателя обязанность обеспечивать равное обращение с лицами, находящимися в равном правовом положении, и запрещать любое произвольное неравенство. То есть, распределение налогового бремени и льгот между налогоплательщиками осуществляется пропорционально их экономическим возможностям.

Итак, в соответствии со статьей 19 Конституции РФ, принцип равенства перед законом применяется к налоговым вопросам, как и ко всем другим правовым областям. Сводить равенство к чисто формалистическому принципу, переводя его в простое утверждение о том, что налогоплательщикам должны быть предоставлены одинаковые права и обязанности, — это упрощение. С правовой точки зрения, напротив, обеспечение эффективности принципа равенства означает, что, к примеру, в случае неравного материального положения налогоплательщиков было бы целесообразно допускать перераспределение налогового бремени пропорционально платёжеспособности каждого.

Статья 3 НК РФ, не возлагая на законодателя прямой обязанности, предоставляет ему полномочие адаптировать правовое регулирование к многообразию фактических обстоятельств, одновременно устанавливая правовой барьер против произвольных решений. НК РФ императивно запрещает дискриминацию по социальным, расовым, национальным, религиозным и иным подобным критериям, а также по форме собственности, гражданству или месту происхождения капитала. Любая дифференциация налогового режима должна быть обоснованной: во‑первых, категории налогоплательщиков должны определяться на основе объективных критериев (и критерий платежеспособности не является единственным законным для дифференциации налогового режима); во‑вторых, такое различие должно соответствовать целям налогового регулирования. Следовательно, дифференциация не должна быть искусственной, что неизбежно поднимает вопрос о рациональности.

Иллюстрацией могут служить решения судов, касающиеся дифференциации налогового режима по различным основаниям. Согласно устойчивой правовой позиции Конституционного Суда РФ, принцип равенства в сфере налогообложения раскрывается через категории равномерности, нейтральности и справедливости фискального бремени. Суть данного подхода сводится к тому, что тождественные экономические показатели хозяйственной деятельности должны порождать эквивалентные налоговые последствия, а любое отклонение от этого правила допустимо лишь при наличии объективных и существенных различий между сравниваемыми группами плательщиков (постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П; определения от 17.07.2014 № 1579-О и № 1578-О). Налоговые льготы, будучи изъятиями из конституционных принципов всеобщности и равенства налогообложения (ст. 19, 57 Конституции РФ), имеют исключительный и адресный характер. Их введение, изменение или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодательного органа, который самостоятельно определяет круг субъектов, наделяемых правом на такие преференции (постановление КС РФ от 21.03.1997 № 5-П).

В Определении СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 4 августа 2004 г. № 58-Г04-33, рассматривая вопрос о дифференциации на основе правового статуса налогоплательщика, в зависимости от того, является ли он государственным или частным субъектом, суд признал допустимым предоставление льгот бюджетным учреждениям здравоохранения, органам милиции и органам власти. Ключевым аргументом стало то, что объект налогообложения (транспортное средство) не связан с хозяйственной деятельностью, а сами организации являются бюджетными. Таким образом, выделение категории "бюджетные учреждения" не рассматривалось как дискриминация по форме собственности, поскольку критерий носит организационно-правовой характер и связан с финансированием из бюджета. Суд указал, что освобождение от уплаты налогов на специальный автотранспорт ряда бюджетных организаций не нарушает права и свободы ООО «Дальневосточные новые технологии». «Общество не находится в конкурентной борьбе с названными учреждениями, которые в свою очередь уплачивают налоги из средств, выделенных из бюджета, следовательно, бюджет за счет транспортного налога в случае его уплаты этими учреждениями не пополняется, а их доходы за счет льгот не возрастают».

Таким образом, правовой статус налогоплательщика (государственный или частный субъект) может учитываться лишь постольку, поскольку он отражает объективные различия (например, бюджетное финансирование, целевое использование средств), но не может служить самостоятельным основанием для дифференциации, если это приводит к неравенству субъектов, осуществляющих аналогичную деятельность.

На основании правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 15 апреля 2009 г. № 56-Г09-13, основанием для допустимой дифференциации налогового режима (предоставления льготы) выступает объективный критерий — целевое использование налогоплательщиком средств, подлежащих зачислению в бюджет. Судом было установлено следующее. Прокурор Приморского края оспорил региональную налоговую льготу, освобождающую рыбохозяйственные организации от налога на имущество при условии направления причитающихся бюджетных сумм (полностью или частично) на строительство промыслового флота исключительно на судостроительных предприятиях того же региона. По мнению прокурора, данное условие создаёт дискриминацию в части доступа на рынок судостроительных услуг, поскольку вынуждает организации выбирать только местных подрядчиков и, соответственно, ограничивает выбор контрагентов для налогоплательщиков, а также противоречит запрету принятия органами власти субъектов актов, ограничивающих конкуренцию. По мнению суда, упомянутая льгота не является дискриминационной, нарушающей принцип равенства налогообложения.

Обобщая аргументацию в указанном деле, отметим, что, согласно правовой позиции ВС РФ, дифференциация налогового регулирования признаётся допустимой при соблюдении следующих условий:

установлена законодателем в пределах его компетенции;

критерий дифференциации не относится к числу запрещённых (форма собственности, гражданство, место происхождения капитала);

он объективно обоснован экономическими или социальными целями (например, стимулирование инвестиций, развитие инфраструктуры, поддержка отдельных отраслей);

не создаёт дискриминационных условий доступа на рынок и не нарушает единство экономического пространства.

Прибыль за определенный период времени не может быть признаком категории налогоплательщиков, поэтому использование размера указанной прибыли в качестве критерия дифференциации налогового режима было признано в Определении СК по гражданским делам Верховного Суда РФ от 17 мая 2006 г. № 44-Г06-7 дискриминационным, поскольку ставит в неравное положение организации с одинаковой деятельностью, но разными финансовыми результатами. Таким образом, недопустимым основанием для дифференциации выступают количественные финансово-экономические характеристики деятельности (размер прибыли, выручки, налоговой базы и т.п.), если они не связаны с объективными различиями в самой деятельности, а лишь отражают разную эффективность хозяйствования.

В Определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16 октября 2018 г. № 310-КГ18-8658 Суд отметил, что дифференциация допустима только по объективным и разумным критериям, отвечающим цели законоположений (например, стимулирование инвестиций или поддержка определенных отраслей).

Дифференциация по признаку иностранного статуса рассматривалась Арбитражным судом Московского округа. В постановлении от 27.03.2024 № Ф05-972/24 Суд указал, что запрет дискриминации не означает обязанность предоставлять резидентам других стран преференции ли обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц, однако различия в налогообложении не могут быть произвольными и должны иметь экономическое обоснование. Суд признал недопустимым установление более обременительного налогообложения для иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации, в ситуации, когда российский акционер при аналогичных условиях (направление нераспределённой прибыли на увеличение уставного капитала без фактических выплат) не признаётся получателем облагаемого дохода, поскольку экономические последствия для обоих акционеров идентичны.

В Определении от 27 июня 2002 г. № 18-Г02-5 ВС РФ признал допустимой дифференциацию налогового режима в зависимости от объективных экономических характеристик объекта налогообложения (например, износ, рыночная стоимость, период эксплуатации), отражающих его фактическую ценность и влияющие на платёжеспособность налогоплательщика. Речь шла о дифференциации ставок транспортного налога в зависимости от года выпуска автомобиля. Суд указал, что принцип равенства налогообложения не требует абсолютно одинаковых ставок для всех, а допускает различия, если они обоснованы экономическими факторами и не являются произвольными. Повышение ставок региональным законом было признано правомерным, поскольку оно обусловлено ростом цен и доходов населения, а не дискриминационными мотивами. Дифференциация по возрасту транспортного средства, напротив, смягчает налоговое бремя для владельцев более старых машин, что соответствует соразмерности налогообложения.

В Постановлении от 19 декабря 2019 г. № 41-П КС РФ признал неконституционным подп. 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в той мере, в какой его неопределённость порождала неравенство налогоплательщиков. Суд установил, что оспариваемая норма, исключающая операции по реализации товаров организациями-банкротами из объекта обложения НДС, не содержала чётких правил относительно права покупателя на налоговый вычет в случаях, когда продавец-банкрот выделял сумму налога в счёт-фактуре. Это создавало возможность неоднозначного толкования и, как следствие, произвольного применения налоговыми органами: покупатель мог быть лишён вычета, несмотря на формальное соблюдение всех требований для его получения.

Конституционный Суд указал, что хотя изъятие указанных операций из‑под обложения НДС относится к дискреции законодателя, такая регуляторная модель не должна приводить к нарушению конституционного принципа равенства (ст. 19 Конституции РФ) и обязанности каждого платить только законно установленные налоги (ст. 57). Суд пришёл к выводу, что сложившаяся правовая неопределённость ставила добросовестного покупателя в заведомо худшее положение: уплачивая стоимость товара с учётом НДС, он не мог применить вычет ни в момент приобретения, ни при последующей реализации, что фактически приводило к двойному обложению одним и тем же налогом и нарушало принцип экономической обоснованности налогообложения.

В Постановлении от 6.06.2019 № 22-П КС РФ разрешил вопрос о реализации принципа равенства налогоплательщиков в условиях неполноты регионального правового регулирования. Суд признал, что неопределённость регионального закона, позволяющая определять количество обособленных объектов для целей ПСН исключительно по числу договоров аренды без учёта площади помещений, нарушает принцип равенства налогообложения. Такое толкование ставит налогоплательщиков в неравное положение: при одинаковых характеристиках имущества налоговая нагрузка возрастает многократно в зависимости от способа оформления договоров, что противоречит экономическому основанию налога. Оспариваемые нормы Закона признаны не соответствующими статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции РФ, поскольку не обеспечивают определённости объекта налогообложения и налоговой базы. Суд обязал регионального законодателя внести изменения, а до их принятия предписал использовать количество объектов недвижимости, указанных налогоплательщиком в заявлении на патент, распространив эту правовую позицию на все субъекты РФ.

По мнению КС РФ, частный случай нормативного дефекта в одном регионе указал на несовершенство федеральной модели ПСН и требует её пересмотра в целом. В качестве базовой гарантии равного налогообложения Суд выдвинул требование ориентироваться на дифференциацию площадей объектов, однако оставил за регионами право на введение собственных корректирующих критериев (ценовых и географических) для сохранения региональной вариативности, не нарушая при этом принципов налогообложения.

Обобщая аргументацию в двух вышеупомянутых делах, отметим, что, согласно правовой позиции КС РФ:

неопределённость (пробельность) правового регулирования, допускающие произвольное толкование и применение нормативного предписания есть нарушение принципа равенства;

принцип равенства требует оценки не формальной конструкции нормы, а её фактического экономического эффекта для налогоплательщиков;

переложение негативных последствий законодательного дефекта на добросовестных участников оборота несовместимо с конституционными гарантиями защиты прав собственности, равного и справедливого налогообложения;

в условиях нормативной неполноты региональных актов восполнение равенства достигается через временные предписания КС РФ (запрещающие и обязывающие), распространяемые на все аналогичные случаи и базирующиеся на конституционных принципах и нормах НК РФ.

Особый аспект принципа равенства — недопустимость необоснованных преимуществ. В Постановлении от 24 марта 2017 г. № 9-П КС РФ, рассматривая материальный аспект спора о конституционности законоположений, на основании которых взыскана задолженность по НДФЛ из‑за предоставления имущественных налоговых вычетов без законных оснований, подтвердил, что необоснованно полученный налоговый вычет не является законным приобретением, а его возврат обязателен для всех налогоплательщиков, оказавшихся в одинаковой ситуации, что исключает необоснованные преимущества и обеспечивает равное распределение налогового бремени. Относительно процессуального аспекта принципа равенства, Суд указал на необходимость дифференцированного порядка исчисления срока исковой давности в зависимости от добросовестности сторон, что гарантирует соразмерность и справедливость процедурных условий для налогоплательщиков.

В цифровую эпоху, как полагает О.О. Журавлева, реализация принципа равенства «имеет свои особенности, учитывать которые необходимо для успешной адаптации национальной налогово-правовой системы к социальным и технологическим вызовам» [4, с. 68]. Правовая позиция КС РФ относительно влияния технологий на реализацию принципа равенства следующая: указанный принцип не требует предоставления всем налогоплательщикам идентичного доступа к цифровым технологиям, если существуют альтернативные способы взаимодействия с налоговыми органами (Определение от 28 сентября 2021 г. № 1697-О). Следовательно, в условиях цифровизации содержание принципа равенства налогообложения остаётся неизменным: он выступает запретом на дискриминацию и произвольные ограничения, а любые различия в цифровых режимах допустимы лишь при объективном и разумном обосновании и не должны препятствовать реализации конституционных прав налогоплательщиков иными законными средствами.

Итак, принцип равенства налогообложения — это конституционно-правовой принцип, закреплённый в ст. 19 Конституции РФ и конкретизированный в ст. 3 Налогового кодекса РФ, который в материальном аспекте требует равномерного, нейтрального и справедливого распределения налогового бремени соразмерно фактической платёжеспособности налогоплательщиков и экономическим результатам их деятельности, запрещая любую дискриминацию и произвольную дифференциацию, но допуская различия в налогообложении при наличии объективных экономических критериев (характер деятельности, особенности объекта, целевое использование средств, бюджетное финансирование). В процессуальном аспекте принцип требует формальной определённости налоговых норм, исключающей неоднозначное толкование, а также равного доступа к процедурам реализации прав и обязанностей, соразмерности сроков и порядка взыскания, и недопустимости переложения негативных последствий правовых пробелов на добросовестных налогоплательщиков, гарантируя им справедливые и равные условия взаимодействия с налоговыми органами и судебную защиту.

В целях усиления гарантий формальной определённости налогового регулирования предлагаем дополнить ст. 3 НК РФ положением, согласно которому неопределённость (неполнота, неоднозначность, противоречивость) правовых норм в сфере налогообложения, порождающая возможность произвольного толкования и применения, признаётся нарушением принципа равенства налогообложения. Закрепить в ст. 3 НК РФ обязанность федерального законодателя осуществлять систематический мониторинг региональных подходов к регулированию налоговых режимов с целью выявления пробелов и неопределённостей, порождающих неравенство налогоплательщиков в разных субъектах РФ и обязанность региональных законодателей в установленный срок устранять выявленные в ходе мониторинга пробелы.